时间:2020-03-19 作者:高允斌 李云彬 (作者单位:江苏国瑞兴光税务咨询有限公司 江苏公证天业会计师事务所)
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摘要:
一、企业并购的税务界定
税法所界定的企业合并与合并会计准则所界定的企业合并不尽相同。具体说来,《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)所界定的合并相当于合并会计准则所界定的吸收合并和新设合并,而合并会计准则所界定的控股合并相当于财税[2009]59号文所界定的股权收购,即企业合并会计准则所界定的合并对应着财税[2009]59号文所界定的合并和股权收购。
会计处理之所以将一家企业购买另一家企业的控股权视为企业合并,是从实质重于形式的原则出发,从合并会计报表的结果上来定义的。而企业所得税则为法人税制,购买控股权后,收购企业与被收购企业作为两个企业所得税的纳税人没有任何变化,合并会计报表的结果不能成为计税依据,因此购买控股权交易在税收上只能作为股权重组业务来处理转让与收购双方的企业所得税问题。至于吸收合并和新设合并,由于必然有一家或一家以上的被合并企业(即企业所得税纳税人)被注销,因此税收政策自然要对其作出相应的反应。
除了上述概念范畴上的差异外,企业合并的会计政策与税收政策还存在下列差异:
1.会计政策重点关注合并方(或购买方)与被合并方(...
一、企业并购的税务界定
税法所界定的企业合并与合并会计准则所界定的企业合并不尽相同。具体说来,《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)所界定的合并相当于合并会计准则所界定的吸收合并和新设合并,而合并会计准则所界定的控股合并相当于财税[2009]59号文所界定的股权收购,即企业合并会计准则所界定的合并对应着财税[2009]59号文所界定的合并和股权收购。
会计处理之所以将一家企业购买另一家企业的控股权视为企业合并,是从实质重于形式的原则出发,从合并会计报表的结果上来定义的。而企业所得税则为法人税制,购买控股权后,收购企业与被收购企业作为两个企业所得税的纳税人没有任何变化,合并会计报表的结果不能成为计税依据,因此购买控股权交易在税收上只能作为股权重组业务来处理转让与收购双方的企业所得税问题。至于吸收合并和新设合并,由于必然有一家或一家以上的被合并企业(即企业所得税纳税人)被注销,因此税收政策自然要对其作出相应的反应。
除了上述概念范畴上的差异外,企业合并的会计政策与税收政策还存在下列差异:
1.会计政策重点关注合并方(或购买方)与被合并方(或被购买方)的相互关系,即同一控制与非同一控制的关系,并由此出发规定了权益结合法和购买法两种不同的会计处理方法。税收政策则重点关注支付对价的形式。在企业并购中,合并企业(或收购企业)应向被合并企业(或被收购企业)的股东支付对价。支付对价的形式可以是股权支付,也可以是非股权支付,甚至是股权支付与非股权支付的组合。税收政策之所以将支付对价形式作为核心要素,是由于秉持了税收中性原则(不妨碍合理的、正常的商业重组活动)和实际支付能力原则(被收购企业或被合并企业股东在重组日是否对重组所得具有支付税款的能力)。在法人税制下,一家法人企业的任何一项资产转移到另一法人手中,无论双方是何种关系,都应当视为一项交易,资产公允价值与其计税成本之间的差额都应当视为应税所得纳税。但是,如果在合并交易中获得支付对价的形式为股权支付,一旦要求当事方就重组所得纳税,将可能造成重组企业巨额的现金流出和财务困难。为支持合理的商业重组活动,就有必要制定特殊的税收政策。
2.企业并购重组日的确定。合并会计准则规定的合并日(或购买日)注重控制权的转移,合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期,购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。相比而言,税收政策规定的重组日更注重外在的手续和形式:股权收购的重组日,应以转让协议生效且完成股权变更手续的日期确定;企业合并的重组日,应以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更的日期确定。
二、企业并购的税务处理
根据财税[2009]59号文的规定,企业重组的所得税税务处理应当区分不同条件分别适用一般性税务处理规定(下文对此不做阐述)和特殊性税务处理规定。两者最基本的区别在于:在采用一般性税务处理方法的情况下,对重组资产应确认其应税所得或损失,重组资产新的计税基础以公允价值为基础确定。在采用特殊性税务处理方法的情况下,对重组资产暂不确认其应税所得或损失,重组资产新的计税基础以原有计税基础为基础确定。
(一)特殊税务处理的前置条件
企业重组同时符合下列条件的使用特殊性税务处理规定:
1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号,以下简称4号公告)中列举了企业阐明其合理商业目的的要点。如果企业不能令人信服地举证和表达其合理商业目的,就可能被税务机关否定使用特殊性税务处理。例如,一家注册于英属维尔京群岛的企业拥有我国一家外商投资企业100%的股权,现由其100%控制的注册于中国香港的子公司收购该项股权,如果相关企业无法说明其合理的商业目的,则税务机关往往会认定该项股权收购的真实目的在于将未来外商投资企业向股东分红时应扣缴的预提所得税税率从10%降为5%(即协定税率),本质上是以减少税款为目的的,即被税务机关否定特殊性税务处理。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。财税[2009]59号文仅对被收购部分的资产或股权规定了75%的比例,并未对被合并或分立部分的资产规定75%的比例。表面上看,税收上的企业合并必然是将全部资产和负债转移到合并企业的,那么,企业合并时是否就不必在意被合并资产的比例呢?例如,能否在合并前先通过其他方式转移部分资产至其他纳税主体之中?笔者认为应当谨慎操作,财税[2009]59号文第十条还规定,企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易,应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。本项要求主要针对合并企业,它不能改变被合并企业实质性经营资产的原有用途和业务性质,必须保持资产运用和业务活动的连续性。
4.重组交易对价中涉及的股权支付金额符合规定的比例。一般而言,特殊税务处理中的股权支付对价必须占支付对价总额的85%以上,但同一控制下且不需要支付对价的企业合并除外。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。
在上述条件中,企业重组后的连续12个月内,是指自重组日起计算的连续12个月内。企业重组中取得股权支付的原主要股东,是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
企业重组除了要满足上述五项实体性的前置条件外,财税[2009]59号文及4号公告还规定了程序性的条件,即重组各方必须就特殊性税务处理向主管税务机关备案或申请省级税务机关确认。未经备案或确认的,一律不得使用特殊性税务处理方法。换言之,如果一宗重组交易符合特殊性税务处理的条件,但重组各方未向税务机关申请备案或确认的,则自动适用一般性税务处理。若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易,且跨两个纳税年度,当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件,可以协商一致选择特殊性税务处理的,可在第一步交易完成后,适用特殊性税务处理并向主管税务机关备案。当事各方可按4号公告的要求,由重组主导方办理备案或确认手续,但参与并购的各方的税务处理原则应当保持一致,即同一重组业务的当事各方应当采取一致税务处理原则,要么都选用一般性税务处理方法,要么都选用特殊性税务处理方法。
(二)企业并购的特殊性税务处理方法
企业并购符合特殊性税务处理规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:
1.股权收购的特殊性税务处理方法。
股权收购中,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:(1)收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;(2)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。这里的“被收购股权的原有计税基础”,一般为被收购企业的股东对被收购企业的原始投资额。
2.企业合并的特殊性税务处理方法。
企业合并中,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,或者同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业资产和负债的原有计税基础确定;(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;(4)被合并企业的股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。这里的“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额”,是指按照《中华人民共和国企业所得税法》规定的剩余结转年限内,每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
需要注意的是,在参与并购的各方按照特殊性税务处理方法进行税务处理时,对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失,其非股权支付部分仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
上述规定将会导致会计与税收之间复杂的暂时性差异。因为在换股并购中,按照企业会计准则的规定,不确认非货币性资产交换业务中补价部分所对应的交易损益,而计税时则要确认资产转让所得或损失,必然导致换出权益性资产的一方的纳税调整。与此同时,税收政策允许“调整相应资产的计税基础”,必然导致“相应资产”的账面价值与计税基础的暂时性差异。■
责任编辑 武献杰
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