摘要:
核电站工程是一种长期而复杂的大型工程,具有建设期较长、单项工程众多、完工时间不一致等特点。根据《港口工程竣工验收办法》(中华人民共和国交通部令2005年第2号)的相关规定,工程需在完工后和投入使用前,由码头所在地港口行政管理部门负责竣工验收,竣工验收应当具备的条件之一就是“竣工决算报告编制完成,并通过审计”。然而,在竣工财务决算工作中往往存在基建管理费、财务费用等难以计算和分摊等问题。本文拟以A核电重件码头工程为例,对核电基建期单项工程竣工决算中的待摊支出核算问题浅谈自己的看法。
一、案例介绍
A核电重件码头工程于2010年9月30日完工后投入使用。为了顺利进行竣工验收,公司财务部组织相关部门编制了“A核电重件码头工程竣工决算报告”。该工程的待摊支出主要包括建设期间建设单位发生的管理费、财务费用、可行性研究费、设计费、监理费等。
二、问题分析
(一)核电基建期已完工单项工程的借款费用资本化问题
《企业会计准则第17号——借款费用》规定:购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之...
核电站工程是一种长期而复杂的大型工程,具有建设期较长、单项工程众多、完工时间不一致等特点。根据《港口工程竣工验收办法》(中华人民共和国交通部令2005年第2号)的相关规定,工程需在完工后和投入使用前,由码头所在地港口行政管理部门负责竣工验收,竣工验收应当具备的条件之一就是“竣工决算报告编制完成,并通过审计”。然而,在竣工财务决算工作中往往存在基建管理费、财务费用等难以计算和分摊等问题。本文拟以A核电重件码头工程为例,对核电基建期单项工程竣工决算中的待摊支出核算问题浅谈自己的看法。
一、案例介绍
A核电重件码头工程于2010年9月30日完工后投入使用。为了顺利进行竣工验收,公司财务部组织相关部门编制了“A核电重件码头工程竣工决算报告”。该工程的待摊支出主要包括建设期间建设单位发生的管理费、财务费用、可行性研究费、设计费、监理费等。
二、问题分析
(一)核电基建期已完工单项工程的借款费用资本化问题
《企业会计准则第17号——借款费用》规定:购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态,可从下列几个方面进行判断:符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成;所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售;继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。此外,购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。按上述规定,A核电重件码头工程的借款费用应当于完工验收之日起停止资本化,但在实际工作中却存在两个问题:
一是该工程的借款费用难以准确计算。核电基建期同一时期开工在建的单项工程众多,所需资金由公司统一调配。公司可利用的资金,除了股东投入的资本金外,仍有大量资金需要向银行贷款。公司为了使借款资金成本最小化,采取了长期贷款、短期贷款、票据贴现、银团贷款、出口信贷等多种筹融资组合,同时根据公司月度资金计划需求,按照借款费用最低的原则做好资金提款计划。公司还款是在某一时点按借款种类、借款金额和借款期限等因素计算还款本金和利息,并没有一一对应到各单项工程的借款额。
二是该工程的借款费用在停止资本化后继续发生的借款费用较难处理。核电基建期的所有支出均为建造成本的一部分,且基建期的零散收入按相关规定也都应冲减相应工程的基建成本,因此,工程在停止资本化后继续发生的借款费用只能再次计入“在建工程——财务费用”科目,但本科目所归集的借款费用(归集时间为基建期结束日),还是要分摊到各工程项目中,这样原本是由A核电重件码头工程产生的借款费用,却将其计入到其他单项工程的造价中,显然不符合配比性原则。另外,还有一种观点认为:可以将码头停止资本化后产生的借款费用分摊到码头所卸运的设备中去。从理论上讲,这样的确做到了成本费用的一一对应,符合配比原则,但在实际工作中需要花费大量的人力、财力,也不符合重要性原则,所以同样不可行。
那么,核电基建期单项工程竣工财务决算中如何处理借款费用才能既不违反制度规定又比较符合客观事实且操作简单呢?《企业会计准则第17号——借款费用》规定,购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化;购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
笔者认为,按照此规定,虽然本案例中A核电重件码头单项工程在2010年9月30日已经达到预定可使用状态并投入使用,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化,但是,根据企业会计准则中“实质重于形式”原则,核电站建设的最主要目的是提供核力发电,基建期陆续完工的单项工程很多都是核电站的配套工程或辅助工程。例如,A核电建造重件码头的主要用途是为核电基建期提供大件设备卸船作业以用于核岛、常规岛的建设;进厂道路、重件道路的建造是为了人员、车辆、设备进入施工现场提供服务。从某种意义上讲,只有核电站投入商运发电后,所有单项工程才是真正意义上的完工。因此,核电站基建期单项工程资本化的时点和主体工程应该是一致的,在基建期发生的借款费用应该全部予以资本化。核电基建期的借款费用应以核电站工程竣工决算之日(即商运发电日)为时点进行资本化,所有借款费用应按照单个项目的支出比例进行一次分摊,如果单个项目还能再次划分为建筑安装工程和设备系统的,还应该按照各个设施进行二次分摊,这样才能准确计算出各个资产的入账成本。例如,有的单项工程包括厂房和核发电设备,则应该按照两者的支出分摊借款费用,最后才能准确计算出厂房和核发电设备的入账成本。
(二)核电基建期已完工单项工程的基建管理费分摊问题
基建管理费是基建期建设单位管理人员的人工成本、办公、后勤服务费用等。要准确计算核电基建期已完工单项工程的基建管理费,除了直接分管现场施工人员的人数可以基本确定外,设计、合同、财务、后勤、人资、党群等职能部门的人数很难分清。管理人数不能确定,基建管理费就不能准确计算,基建管理费所占用资金的财务费用也不能计算。笔者建议,核电基建期已完工单项工程办理竣工决算时,暂不分摊基建管理费,待核电站商运发电时,在所有工程项目之间进行分摊。最后,再结转固定资产各明细科目。
(三)核电基建期已完工单项工程是否应该结转固定资产
固定资产准则规定,固定资产同时满足下列条件的,才能予以确认:1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;2.该固定资产的成本能够可靠地计量。核电基建期单项工程在办理竣工决算时,很多待摊支出都没有分摊到各个项目中,成本无法确定,因此该项工程的成本支出不能可靠地计量;另外核电处于建设期,也没有产生经济利益,所以不符合固定资产准则的确认条件。由此,核电基建期已完工单项工程不应结转固定资产。■
责任编辑 李卓