按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制划分，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种基本类型。合并方对同一控制下的企业合并应当采用权益结合法进行会计处理，而购买方对非同一控制下的企业合并应当采用购买法进行会计处理。

一、权益结合法

同一控制下的企业合并通常发生在同一企业集团内部企业之间或者同一实际控制人控制下的企业之间，合并各方的合并行为不完全是自愿进行的；合并对价也不是合并各方讨价还价的结果，并不能代表公允价值；从能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方或相同的多方来看，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，在一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。因此，同一控制下的企业合并不是真正意义上的交易，而是参与合并各方资产和负债的重新整合，应当采用权益结合法进行会计处理，以账面价值作为会计处理的基础。

从合并方的角度出发，在不考虑企业所得税的情况下，合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成新的商誉；而一旦考虑了企业所得税因素，由于会计与税收之间可能存在的暂时性差异，就会形成递延所得税资产或递延所得税负债；合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不能按照公允价值计量；合并方在同一控制下的企业合并中取得净资产的入账价值或者取得长期股权投资的入账价值与为进行企业合并而支付对价（合并对价可以是支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等）的账面价值之间的差额（即合并差额），不能作为资产处置损益，应将合并差额首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益（包括盈余公积和未分配利润）；合并方在企业合并过程中发生的审计、资产评估和法律咨询等各项直接相关费用，以及在发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、财经公关费、上市酒会费等费用，应于发生时计入当期损益（管理费用）；合并方为企业合并而发行债券或承担其他债务支付的佣金、手续费等费用，应当计入负债的初始计量金额；合并方在企业合并中因发行权益性证券而支付的相关的佣金、手续费等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

合并方在采用权益结合法对同一控制下的企业合并进行会计处理时，应当关注以下几点：

1.权益结合法仅适用于合并方对同一控制下企业合并的会计处理，同一控制下除企业合并以外的其他交易或事项不能采用权益结合法；被合并方、被合并方股东也不能采用权益结合法进行会计处理，即合并方与被合并方、被合并方股东在同一控制下的企业合并中的会计处理方法并不对等。

2.合并方在确定企业合并中取得的被合并方各项资产和负债的入账价值时，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策、会计期间与合并方不一致的，则应当统一会计政策、会计期间，按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。

3.作为被合并方的国有企业同时进行改制并对资产、负债进行评估调账的，应当以评估调账后的账面价值并入合并方。

4.如果被合并方本身编制合并财务报表的，则被合并方所有者权益的账面价值应当以合并日被合并方合并财务报表中的所有者权益为基础确定，而不能以合并日被合并方个别财务报表中的所有者权益的账面价值为基础确定。

5.被合并方账面所有者权益是指相对于最终控制方而言的、被合并方的所有者权益账面价值。例如，甲公司系某一企业集团的母公司，分别控制乙公司和丙公司。2009年10月31日，甲公司从本集团外部购入丁公司70%的股权并能够控制丁公司的财务和经营政策，该项企业合并属于非同一控制下的控股合并，购买日为2009年10月31日。当日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值和账面价值分别为5000万元和3500万元。2011年5月31日，乙公司从甲公司手中购入其持有的丁公司70%股权，该项企业合并属于同一控制下的控股合并，合并日为2011年5月31日。2009年10月31日至2011年5月31日，丁公司按照购买日净资产公允价值、账面价值计算实现的净利润分别为1000万元、1200万元，假定丁公司无其他所有者权益变动。则相对于甲公司而言的、丁公司在合并日的所有者权益账面价值应为：自2009年10月31日丁公司净资产公允价值持续计算至2011年5月31日的账面价值6000万元（5000+1000），乙公司在合并日取得丁公司长期股权投资的初始投资成本为4200万元（6000×70%）。

例：乙公司于2008年8月9日成立时的注册资本为1000万元，其中：丙公司出资800万元，占注册资本的80%；丁公司出资200万元，占注册资本的20%。2011年5月31日，乙公司净资产的账面价值为2000万元，可辨认净资产的公允价值为2370万元，甲公司以定向增发400万股普通股（面值为1元，市价4.74元）作为合并对价，取得丙公司持有乙公司80%的股权，丙公司由此取得甲公司20%的股权。为增发400万股普通股，甲公司向证券承销机构支付佣金和手续费32万元；甲公司为取得乙公司80%的股权而发生的各项直接相关费用5万元。假定甲公司、乙公司和丙公司均为戊公司的子公司。

说明：为方便起见，本文案例中确定的支付对价均未延伸考虑被收购企业（或者被合并企业）净资产公允价值与计税基础之间的差额所对应的所得税事项的影响，也不对支付对价与公允价值、资产评估价值等概念的理论与实务关系展开讨论。本文将案例中的支付对价设定为经交易各方权力机构批准、共同约定的具有法律效力的交易价格。

解析：

由于甲公司、乙公司和丙公司均为戊公司的子公司，因此该项企业合并属于同一控制下的控股合并。其中：甲公司为合并方，乙公司为被合并方，丙公司作为被合并方（乙公司）的原股东、合并方（甲公司）的新股东。

（1）甲公司取得乙公司80%股权的账面价值=2000×80%=1600（万元）。

（2）丙公司取得甲公司20%股权的账面价值=2370×80%=1896（万元），或者=400×4.74=1896（万元）。

值得注意的是，在本例中，丙公司取得甲公司20%股权的公允价值1896万元（400×4.74）与丙公司支付对价的公允价值1896万元（2370×80%）正好相等。如果丙公司取得甲公司20%股权的公允价值与丙公司支付对价的公允价值不等，则根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条的规定，丙公司取得甲公司20%股权的入账价值应当按照丙公司取得甲公司20%股权的公允价值确定，而不应当按照丙公司支付对价的公允价值确定。

二、购买法

非同一控制下的企业合并发生在非关联企业之间，是合并各方自愿进行的交易行为；交易作价相对公平合理，合并各方可以讨价还价，有合并各方认可的公允价值，是合并各方自愿交易的结果。因此，非同一控制下的企业合并是一种公平的交易行为，可以视同参与合并的一方购买另一方或多方的交易，应当采用购买法进行会计处理，以公允价值为计量基础确认所取得的资产、负债及或有负债，并可能产生商誉或计入合并当期损益的金额。

在购买法下，购买方确定的企业合并成本应当以购买方在购买日为进行企业合并而支付对价（合并对价可以是支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等）的公允价值加上（或者减去）或有对价的公允价值；购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，应当在满足资产、负债确认条件的情况下，于购买日作为本企业（或合并财务报表中）的资产和负债进行确认，并按照公允价值计量；对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认在企业合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，由于其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债；当企业合并成本大于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（即合并差额＞0），应当确认为商誉，并按规定进行减值测试；当企业合并成本小于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（即合并差额＜0），应当计入合并当期损益（营业外收入）。购买方为进行企业合并而发生的有关费用的会计处理，与权益结合法的会计处理原则相同。

购买方在采用购买法对非同一控制下的企业合并进行会计处理时，应当关注以下几点：

1.或有对价公允价值的确定。在某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。在购买方可能需要追加合并对价的情况下，如果或有对价符合权益工具或金融负债定义的，则购买方应将拟支付的或有对价确认为一项权益或负债；在购买方可收回部分合并对价的情况下，如果或有对价符合资产定义并满足资产确认条件的，则购买方应将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回的部分确认为一项资产。

2.购买方对购买日取得的被购买方可辨认资产和负债的分类或指定。在通常情况下，购买方对在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债应当按照原分类或指定的原则予以确认，不需要或也不应当进行重新分类或指定。但是，如果购买方在购买日取得的是被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，则应当根据《企业会计准则》的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行重新分类或指定。另外，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据《企业会计准则》的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行重新分类。

3.购买方在企业合并中取得的无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产，即使其所带来的经济利益预期不能流入企业，只要符合无形资产的定义（即具有可辨认性）且其在购买日的公允价值能够可靠计量，也应当作为合并中取得的资产予以确认。

4.购买方在企业合并中对于或有负债的确认。为了尽可能反映购买方由于进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，即使在购买日相关的经济利益流出企业的可能性较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，也需要作为合并中取得的负债予以确认。

5.企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整。公允价值的确定是购买方采用购买法对非同一控制下的企业合并进行会计处理的基本计量属性。无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响而无法合理确定的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行会计处理。随后取得进一步信息表明有关可辨认资产和负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应当分别不同情况采用追溯调整法（适用于购买日后12个月内对有关价值量调整的情况）或追溯重述法（适用于超过规定期限后的价值量调整的情况）进行会计处理。■

责任编辑 武献杰