一、不丧失控制权处置子公司投资的处理

企业对子公司投资后，如果出售子公司部分股权，出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易可区分母公司个别财务报表与合并财务报表两种情况处理。

（一）个别财务报表

从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资处理，确认处置损益。

（二）合并财务报表

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（股本溢价）。

例：为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司2010年和2011年实施了并购和其他有关交易。

（1）2010年5月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向A公司购买其所持有的乙公司80%股权；以乙公司2010年5月31日经评估确认的净资产值为基础确定股权转让价格；甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股作为对价支付给A公司；定向增发的普通股数量以甲公司2010年5月31日前20天普通股的平均市场价格为基础计算。上述股权转让合同于2010年6月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。

（2）2010年7月1日，甲公司向A公司定向增发本公司12200万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股2.5元（面值1元）。乙公司工商变更登记手续亦于2010年7月1日办理完成。

（3）乙公司可辨认净资产的公允价值为37500万元。相关数据见表1。

乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额系由以下两项资产所致：一栋办公楼，成本为18000万元，已计提折旧6000万元，公允价值为16000万元；一项管理用软件，成本为6000万元，累计摊销3000万元，公允价值为7000万元。上述办公用房预计使用15年，已使用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上述管理用软件，预计使用10年，已使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

（4）自甲公司2010年7月1日取得乙公司80%股权起到2010年12月31日期间，乙公司利润表中实现净利润1600万元；除实现净损益外，乙公司未发生其他所有者权益项目的变动。

（5）2011年1月1日至6月30日期间，乙公司利润表中实现净利润2000万元；除实现净损益外，乙公司未发生其他所有者权益项目的变动。自甲公司取得乙公司80%股权后，乙公司未分配现金股利。

（6）2011年6月30日，甲公司将其持有的对乙公司8%的股权对外出售，取得价款4000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

相关会计处理如下：

（1）编制2010年7月1日投资的会计分录

借：长期股权投资（2.5×12200） 30500

贷：股本 12200

资本公积——股本溢价 18300

（2）计算购买日取得乙公司80%股权时形成的商誉

商誉=30500-37500×80%=500（万元）

（3）计算乙公司自购买日开始持续计算的至2010年12月31日可辨认净资产的公允价值

以甲公司取得乙公司80%股权时确定的乙公司资产、负债价值为基础，计算乙公司自甲公司取得其80%股权时起至2010年12月31日期间的净利润。

调整的净利润=1600-（16000÷10-18000÷15）÷2-（7000÷5-6000÷10）÷2=1000（万元）

至2010年12月31日可辨认净资产的公允价值金额=37500+1000=38500（万元）

（4）计算乙公司自购买日开始持续计算的至2011年6月30日可辨认净资产的公允价值

以甲公司取得乙公司80%股权时确定的乙公司资产、负债价值为基础，计算乙公司2011年1月1日至2011年6月30日期间的净利润。

调整后净利润=2000-（16000÷10-18000÷15）÷2-（7000÷5-6000÷10）÷2=1400（万元）

至2011年6月30日可辨认净资产的公允价值金额=38500+1400=39900（万元）

（5）编制甲公司2011年6月30日出售乙公司股权的会计分录

借：银行存款 4000

贷：长期股权投资（30500×8%÷80%） 3050

投资收益 950

（6）出售股权交易日，在甲公司合并工作底稿中编制的调整、抵销分录

①出售股权交易日，出售股权取得的价款4000万元与所处置股权相对应乙公司净资产3192万元（39900×8%）之间的差额808万元应当调增合并资产负债表中的资本公积。

借：投资收益 808

贷：资本公积 808

②恢复合并财务报表中因处置影响的商誉

借：长期股权投资 50

贷：投资收益（500×8%÷80%） 50

③出售8%股权调整为权益法

借：投资收益[（调整后净利润1000+调整后净利润1400）×8%]

192

贷：未分配利润（调整后净利润1000×8%） 80

投资收益（调整后净利润1400×8%） 112

剩余72%股权调整为权益法

借：长期股权投资[（调整后净利润1000+调整后净利润1400）×72%]

1728

贷：未分配利润（1000×72%） 720

投资收益（1400×72%） 1008

④出售股权交易日和合并财务报表相关的母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录

借：固定资产 4000

无形资产 4000

贷：资本公积 8000

借：股本10000

资本公积（10000+8000） 18000

盈余公积（500+子公司个别报表净利润3600×10%）

860

未分配利润（9000+调整后的净利润2400-360）

11040

商誉（29228-39900×72%） 500

贷：长期股权投资[个别报表（30500-出售的账面价值3050）+合并报表1778] 29228

少数股东权益（39900×28%） 11172

借：投资收益（1400×80%） 1120

少数股东权益（1400×20%） 280

未分配利润——年初（9000+子公司个别报表净利润1600×90%） 10440

贷：提取盈余公积（2000×10%） 200

未分配利润——年末 11040

⑤甲公司2011年6月30日合并资产利润表中投资收益项目的列报金额

合并财务报表中确认的投资收益=950（个别财务报表投资收益）-808（合并工作底稿投资收益）+50（合并工作底稿投资收益）-192（合并工作底稿投资收益）=0

二、购买子公司少数股权的处理

企业在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。

（一）个别财务报表

母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。需要说明的是，自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，不属于企业合并。

（二）合并财务报表

在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

接上例。其他资料不变，资料（6）改为：

（6）2011年6月30日，甲公司从其他股东处购入乙公司8%的股权，支付价款4000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

2011年6月30日甲公司会计处理如下：

（1）个别财务报表

借：长期股权投资 4000

贷：银行存款 4000

（2）合并财务报表

甲公司在进一步取得乙公司8%的少数股权时，不形成企业合并。商誉仍然是500万元。

①购买8%股权减少的资本公积=新增加的长期股权投资成本4000万元-与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额3192万元（39900×8%），即合并资产负债表资本公积=4000-3192=808（万元）。

借：资本公积 808

贷：长期股权投资 808

②调整、抵销分录

工作底稿中将成本法调整为权益法

借：长期股权投资 1920

贷：未分配利润——年初（1000×80%） 800

投资收益（1400×80%） 1120

合并报表的抵销分录中的长期股权投资账面价值=个别报表（30500+4000）+合并报表（-808+1920）=35612（万元）

借：固定资产 4000

无形资产 4000

贷：资本公积 8000

借：股本 10000

资本公积（10000+8000） 18000

盈余公积（500+3600×10%） 860

未分配利润（9000+2400-360） 11040

商誉（35612-39900×88%） 500

贷：长期股权投资 35612

少数股东权益（39900×12%） 4788

借：投资收益（1400×80%） 1120

少数股东权益（1400×20%） 280

未分配利润——年初（9000+子公司个别报表净利润1600×90%） 10440

贷：提取盈余公积（2000×10%） 200

未分配利润——年末 11040

责任编辑 武献杰