时间:2020-03-19 作者:裴淑红 (作者单位:北京城市学院)
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摘要:
实践中,许多会计人员反映编制现金流量表的工作量较大且难以把握,尤其纠结于经营活动中“销售商品、提供劳务收到的现金(以下简称“销售商品收到的现金”)”与“购买商品、接受劳务支付的现金(以下简称“购买商品支付的现金”)”两个复杂项目的编制。本文通过工作底稿法分析研究经营活动中“销售商品收到的现金”与“购买商品支付的现金”这两个项目的编制问题。
一、“销售商品收到的现金”项目的编制
经营活动中“销售商品收到的现金”项目,反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金,包括销售收入和应向购买者收取的增值税额。运用工作底稿法编制现金流量表的核心是对当期业务进行分析并编制调整分录。经营活动中“销售商品收到的现金”项目,可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”、“预收账款”、“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目的记录分析填列。“销售商品收到的现金”项目很难一次调整完毕,实务中需要多次补充调整。笔者认为,在编制和审计现金流量表经营活动中的“销售商品收到的现金”项目时,会计人员和审计人员应对以下几个问题予以关注。
1.销售退回...
实践中,许多会计人员反映编制现金流量表的工作量较大且难以把握,尤其纠结于经营活动中“销售商品、提供劳务收到的现金(以下简称“销售商品收到的现金”)”与“购买商品、接受劳务支付的现金(以下简称“购买商品支付的现金”)”两个复杂项目的编制。本文通过工作底稿法分析研究经营活动中“销售商品收到的现金”与“购买商品支付的现金”这两个项目的编制问题。
一、“销售商品收到的现金”项目的编制
经营活动中“销售商品收到的现金”项目,反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金,包括销售收入和应向购买者收取的增值税额。运用工作底稿法编制现金流量表的核心是对当期业务进行分析并编制调整分录。经营活动中“销售商品收到的现金”项目,可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收账款”、“预收账款”、“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目的记录分析填列。“销售商品收到的现金”项目很难一次调整完毕,实务中需要多次补充调整。笔者认为,在编制和审计现金流量表经营活动中的“销售商品收到的现金”项目时,会计人员和审计人员应对以下几个问题予以关注。
1.销售退回支付的现金
销售退回支付的现金,虽然货币资金结算上是支出现金,但其实是“销售商品收到的现金”项目即现金流入的减少,因而不能误作现金流出处理,否则就会虚增现金流入与流出。
2.给予的贴现利息和现金折扣
在调整利润表中的营业收入时,一般是先将应收票据和应收账款的增减变动全部记入“销售商品收到的现金”项目,其中应收票据的减少中包括因票据贴现而给予银行的贴现利息、应收账款的减少中包括给予购货方的现金折扣。虽然给予的贴现利息和现金折扣导致应收项目减少,但因未收到现金,因此应作补充调整,从“销售商品收到的现金”项目中剔除。
从另外一个角度探讨,财务费用是指因筹集资金付出的代价,应当属于筹资活动。企业因急需资金向银行申请票据贴现而给予银行的贴现利息以及为促进对方早日付款而给予购货方的现金折扣,均具有筹集资金的特点,但应收票据和应收账款是因经营活动销售商品而获得,根据重要性原则,应将给予的贴现利息和现金折扣作为经营活动现金流入的减少,而不应作为筹资活动现金流出的增加。
3.计提的坏账准备
计提坏账准备会引起应收票据和应收账款项目的减少而实际未收到现金,为此应从“销售商品收到的现金”项目中剔除。
4.债务重组损失
债务重组是因为债务人资金困难等原因由债权人做出让步而达成偿还债务的行为。债权人因给予债务人让步在冲减应收账款的同时确认了债务重组损失。债务重组损失会引起应收账款的减少但并未收到现金,为此应从“销售商品收到的现金”项目中剔除。
5.自产产品用于捐赠、赞助
企业将自产产品用于捐赠、赞助等用途的,属于增值税视同销售行为。虽然该存货的所有权已转移至企业外部,发生了所有权变化,但因没有经济利益流入企业,不符合收入确认的条件,因而会计上不作销售处理。
企业将存货用于捐赠、赞助等用途虽未确认营业收入,但却核算了增值税销项税额,即在调整营业收入时将存货用于捐赠、赞助等用途增加的增值税销项税额记入了“销售商品收到的现金”项目,但因该增值税视同销售行为未取得现金,为此应冲减“销售商品收到的现金”项目。
6.自产产品用于不动产建造或者无形资产研发等非增值税应税项目
自产产品用于不动产建造或者无形资产研发等非增值税应税项目,属于增值税视同销售行为。由于自产产品是在同一会计主体内部转移,故会计上不作销售处理。
企业将存货用于不动产建造或者无形资产研发虽未确认营业收入,但却核算了增值税销项税额,即在调整营业收入时将存货用于不动产建造或者无形资产研发增加的增值税销项税额记入了“销售商品收到的现金”项目,但因该增值税视同销售行为未取得现金,为此应冲减“销售商品收到的现金”项目。
7.自产产品用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换
企业将自产产品用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换,属于增值税视同销售行为。该存货的所有权已转移至企业外部,虽然表面上没有像销售商品那样,要么有货币资金流入企业,要么取得应收款项,但上述视同销售行为却抵偿了负债或者取得了资产,即实质上取得了有经济利益流入企业的结果,因而符合收入确认的条件,在会计上要作销售处理,确认营业收入并结转营业成本。
企业将存货用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换时,需确认营业收入和增值税销项税额,即在调整营业收入时记入了“销售商品收到的现金”项目,但因将存货用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换并未取得现金,为此应冲减“销售商品收到的现金”项目。
8.自产产品抵偿债务而减少的应付票据和应付账款
企业以自产产品用于抵偿应付票据和应付账款,属于增值税视同销售行为。该产品的所有权已转移至企业外部,且因抵债减少了应付账款和应付票据,即实质上取得了有经济利益流入企业的结果,因而符合收入确认的条件,在会计上作销售处理,确认营业收入并结转营业成本。
企业以存货抵偿债务会增加营业收入和增值税销项税额,即在调整营业收入时会增加“销售商品收到的现金”项目,但以存货抵偿债务并未增加现金流入,为此应从“销售商品收到的现金”项目中剔除。
二、“购买商品支付的现金”项目的编制
经营活动中“购买商品支付的现金”项目,反映企业购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金,包括支付的货款以及与货款一并支付的增值税进项税额。经营活动中“购买商品支付的现金”项目,可以根据“库存现金”、“银行存款”、“存货”、“应付票据”、“应付账款”、“预付账款”、“主营业务成本”、“其他业务成本”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”等科目的记录分析填列。“购买商品支付的现金”项目实务中同样需要多次补充调整。笔者认为,在编制和审计现金流量表经营活动中“购买商品支付的现金”项目时,会计人员和审计人员应对以下几个问题予以关注。
1.购货退回收到的现金
购货退回收到的现金,虽然货币资金结算上是收到现金,但其实是对“购买商品支付的现金”项目即现金流出的减少,因而不能误作现金流入处理,否则就会虚增现金流出与流入。
2.享有的现金折扣
在调整利润表中的营业成本时,一般先将应付账款的增减变动全部记入“购买商品支付的现金”项目,而应付账款的减少中包括享有的现金折扣。现金折扣导致应付项目减少,但因未支付现金,因此应作补充调整,从“购买商品支付的现金”项目中剔除。
从另外一个角度探讨,企业因早日付款而享有的现金折扣应冲减财务费用,可以理解为因对方筹集资金而获得的利息,应当属于筹资活动,但应付账款是因经营活动购买商品而确认,根据重要性原则,应将享有的现金折扣作为经营活动现金流出的减少,而不作为筹资活动现金流入的增加。
3.计提的存货跌价准备
计提存货跌价准备会引起存货项目的减少而实际未转入营业成本,即在调整营业成本时必然将因计提存货跌价准备而减少的存货冲减了“购买商品支付的现金”项目,因此应作补充调整,应增加“购买商品支付的现金”项目。
4.债务重组利得
债务人因接受债权人让步在冲减应付票据和应付账款的同时获得了债务重组利得。债务重组利得会引起应付票据和应付账款的减少但并未支付现金,为此应从“购买商品支付的现金”项目中剔除。
5.自产产品用于捐赠、赞助
企业将自产产品用于捐赠、赞助等用途的,税法上视同销售但会计上不作销售处理,而只按成本予以结转并将所缴增值税一并计入捐赠、赞助支出。
企业将存货用于捐赠、赞助等用途会引起存货项目的减少而实际未转入营业成本,即在调整营业成本时必然将因用于捐赠、赞助等用途而减少的存货冲减了“购买商品支付的现金”项目,为此应增加“购买商品支付的现金”项目。
6.存货成本中包含的本期计提的累计折旧和累计摊销
存货中包含不涉及现金支出的项目,在调整利润表中营业成本时,先将存货的增减变动全部记入“购买商品支付的现金”项目,涉及非现金支出项目时,再作补充调整。本期计提的计入制造费用的固定资产折旧和无形资产摊销增加了存货成本,即增加了“购买商品支付的现金”项目,但因折旧和摊销为非付现费用,为此应从“购买商品支付的现金”项目中剔除。
7.存货成本中包含的本期分配的应付职工薪酬
企业与职工建立劳动关系后,除为职工支付工资、奖金、各种津贴和补贴等外,还必须为其缴纳“五险一金”。本期分配的计入生产成本、制造费用的应付职工薪酬增加了存货成本,即增加了“购买商品支付的现金”项目,因应付职工薪酬应记入经营活动中“支付给职工以及为职工支付的现金”项目及相应负债项目,为此应从“购买商品支付的现金”项目中剔除。
8.存货成本中包含的为购置存货而发生的借款利息资本化部分
为购置存货而发生的借款利息资本化部分计入了存货成本,已在调整现金流量时记入“购买商品支付的现金”项目,而借款利息是因筹集资金付出的代价,属于筹资活动,应在筹资活动中“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中反映,为此应从“购买商品支付的现金”项目中剔除。
9.自产产品用于不动产建造或者无形资产研发等非增值税应税项目
自产产品用于不动产建造或者无形资产研发等非增值税应税项目,税法上视同销售但会计上不作销售处理,而只按成本予以结转并将所缴增值税一并计入在建工程或者研发支出的成本。
企业将存货用于不动产建造或者无形资产研发会引起存货项目的减少而实际未转入营业成本,即在调整营业成本时必然将因用于不动产建造或者无形资产研发而减少的存货冲减了“购买商品支付的现金”项目,为此应增加“购买商品支付的现金”项目。
10.将自产产品用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换
企业将自产产品用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换,税法上视同销售且在会计上作销售处理。
企业将存货用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换会引起存货项目的减少且已转入营业成本,即在调整营业成本时不会因此而改变“购买商品支付的现金”项目,因此不用作补充调整。
11.自产产品用于抵偿债务而减少的应付票据和应付账款
企业以自产产品用于抵偿应付票据和应付账款视同销售且在会计上作销售处理。
企业以存货抵偿债务会引起存货项目的减少且已转入营业成本,即在调整营业成本时不会因此而改变“购买商品支付的现金”项目,因此不用作补充调整。
企业以存货抵偿债务减少了应付票据和应付账款,在调整营业成本时会增加“购买商品支付的现金”项目,减少应付票据和应付账款并未支付现金,为此应从“购买商品支付的现金”项目中剔除。
12.接受存货及进项税额投资
企业接受存货及进项税额投资,借记存货和增值税进项税额,贷记实收资本或股本。企业因接受投资增加存货项目以及进项税额,在调整营业成本时会因此而增加“购买商品支付的现金”项目,但接受投资而增加的存货及进项税额并未支付现金,为此应从“购买商品支付的现金”项目中剔除。■
责任编辑 武献杰
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