摘要:
一、资本公积会计的现状
现行企业会计准则下,资本公积主要包括资本溢价(或股本溢价)和其他资本公积两大部分。
资本溢价(或股本溢价)包括多缴资本和同一控制下企业合并确认的长期股权投资的初始成本与合并对价的差额两项内容。其中产生多缴资本的事项主要有:投资者超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投入、股份有限公司溢价发行股票、企业将债务转为资本、可转换债券的持有者将债券转换为普通股、权益结算股份支付的被授予者行使权益等。
其他资本公积主要包括可供出售金融资产的公允价值变动、长期股权投资在权益法下确认的其他权益变动、权益结算股份支付等待期内确认的权益价值、企业自用房地产转换为公允价值计量模式的投资性房地产时确认的资产升值、现金流量套期中的套期工具(有效套期部分)公允价值变动额以及与以上项目相关的所得税影响等。
现行企业会计准则下,资本公积以不同方式在以下三张报表内进行列示:资产负债表内列示资本公积总额;利润表内将资本公积中属于其他综合收益的部分在“其他综合收益”项目内予以列示;所有者权益变动表内将其他资本公积的部分内容分列于“其他综合收益”项目和“所有者投入和减少资...
一、资本公积会计的现状
现行企业会计准则下,资本公积主要包括资本溢价(或股本溢价)和其他资本公积两大部分。
资本溢价(或股本溢价)包括多缴资本和同一控制下企业合并确认的长期股权投资的初始成本与合并对价的差额两项内容。其中产生多缴资本的事项主要有:投资者超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投入、股份有限公司溢价发行股票、企业将债务转为资本、可转换债券的持有者将债券转换为普通股、权益结算股份支付的被授予者行使权益等。
其他资本公积主要包括可供出售金融资产的公允价值变动、长期股权投资在权益法下确认的其他权益变动、权益结算股份支付等待期内确认的权益价值、企业自用房地产转换为公允价值计量模式的投资性房地产时确认的资产升值、现金流量套期中的套期工具(有效套期部分)公允价值变动额以及与以上项目相关的所得税影响等。
现行企业会计准则下,资本公积以不同方式在以下三张报表内进行列示:资产负债表内列示资本公积总额;利润表内将资本公积中属于其他综合收益的部分在“其他综合收益”项目内予以列示;所有者权益变动表内将其他资本公积的部分内容分列于“其他综合收益”项目和“所有者投入和减少资本”项目中。
二、资本公积会计存在的问题
现行企业会计准则下,资本公积中的资本溢价(或股本溢价)符合资本公积定义,内容比较清晰、易于理解,但其他资本公积内容大多不符合资本公积定义,内容比较庞杂、不易理解。按现行做法,其他资本公积中不仅包括了国家独享资本公积,而且包括了所有者共享资本公积;不仅包括了未来时期转入损益的资本公积,而且包括了未来时期转入投入资本的资本公积;不仅包括了价值增减均计入资本公积的事项(如可供出售金融资产公允价值变动),而且包括了仅价值增加才计入资本公积的事项(如企业自用房地产转换为公允价值计量模式的投资性房地产时确认的资产升值)。这种现象会导致资本公积反映的内容偏离本质以及其他资本公积性质界定不清、数据含义模糊的情况。
现行企业会计准则下,四张主表中的三张报表均对资本公积的相关内容进行列报,但其列报却存在以下问题:首先,资产负债表中资本公积仅以账面总数进行列示,无法对现有资本公积中不同性质的内容进行单独而清晰的反映;其次,资产负债表内列示资本公积总额,而利润表内列示当期计入资本公积的其他综合收益,这两张报表对资本公积列报的口径不同,导致财务报表间勾稽关系不明晰,难以有效支持财务报表使用者的决策。另外,政府会计需要企业提供的国有资产产权价值中,国家独享资本公积是重要组成部分,但资产负债表、利润表和所有者权益变动表均未对其进行单项列报,难以直接满足政府会计的需要。
三、资本公积会计改进建议
针对资本公积会计存在的上述问题,业界提出了众多解决方案,其中大多倾向于按照其他资本公积的特定来源细化其明细核算,使之反映的内容更加明晰、具体。这种方案无疑可以在一定程度上解决其他资本公积内容混杂、不易理解等问题,但仍未解决资本公积反映的内容偏离本质的问题,也未能解决资产负债表中所有者权益项目与利润表中相关项目间勾稽关系不明晰的问题。笔者认为,对现有资本公积进行改进,应使改进后的资本公积满足以下具体要求:①使资本公积反映的内容重新回归本质;②建立资产负债表中所有者权益项目与利润表中相关项目间清晰的勾稽关系;③为政府会计国有资产产权的核算和管理提供直接支持。
为了使资本公积提供的会计信息达到上述要求,可通过将现有资本公积中不符合资本公积定义的内容从资本公积中剥离并单独进行反映的方法实现。
现有资本公积反映的内容按其性质不同主要分为资本溢价(或股本溢价)、其他综合收益、国家独享资本公积和权益结算股份支付等待期内确认的权益价值四部分。
资本溢价(或股本溢价)主要用于企业转增资本或股本,这部分资本公积符合资本公积的原始定义,是真正意义上的资本公积。因此,应将其保留在资本公积反映的内容中。
其他综合收益是企业未实现但按会计准则的规定应确认的利得和损失,这部分利得和损失将随着相关资产的处置于实际实现时转为企业损益(最终以利润形式转为企业的盈余公积和未分配利润)。其他综合收益与直接计入经营损益的利得和损失(如公允价值变动损益)并无实质性差异,目前企业会计准则也已将其列入利润表中。因此,这部分资本公积显然与资本公积的本质不符,笔者建议将其从现有资本公积中剥离,改在资产负债表内与留存收益并列反映。
国家独享资本公积是由于某些政策因素形成的企业资本公积,是国有资产产权价值的重要组成部分。这部分资本公积是由于特殊事项形成的,不能被企业所有者所共享,与资本公积的本质不符。另外,国家独享资本公积是生成国有资产产权价值数据的重要基础,对这部分资本公积进行单独反映可以为报告政府会计中的国有资产产权价值提供直接数据支持。因此,笔者建议国有独享资本公积也应从资本公积反映的内容中剥离并单独进行反映。
权益结算股份支付等待期内确认的权益价值是企业在等待期内的每个资产负债表日,以可行权权益工具最佳估计数和权益工具在授予日的公允价值为基础确定的,将在权益结算股份支付的被授予者行权时相应转入企业股本和股本溢价。这部分资本公积在未转入股本和股本溢价前具有准投入资本性质,与资本公积的本质明显不同,因而笔者建议将其从现有资本公积中剥离并单独进行反映。
笔者认为,在资产负债表所有者权益项目下增设“国有独享资本”、“累积股份支付权益”和“累积其他综合收益”三项,分别对现有资本公积中国家独享资本公积、权益结算股份支付等待期内确认的权益价值和其他综合收益这三部分内容进行单项列报。“资本公积”项目仅主要对现有资本公积中资本溢价(或股本溢价)部分的内容进行列报。此外,还应对所有者权益变动表列报的内容进行相应调整,增设“国有独享资本”和“股份支付权益”项目,分别对国家独享资本公积和权益结算股份支付的变动进行反映。■
责任编辑 武献杰