1.问：甲公司将其全资子公司乙公司承包给丙公司经营。三方签订协议，承包费由甲公司代乙公司收取，丙公司以乙公司名义经营。请问：（1）丙公司的承包费应如何收取，账务上应如何处理？（2）乙公司是否应并入甲公司合并范围？

答：承包经营业务中相关各方的会计处理是一个非常复杂的问题，在很大程度上取决于相关合同、协议的约定条款。我们理解，在本案例中，具体采取的承包经营方式可能有以下两种模式：一是甲公司将其全资子公司乙公司承包给丙公司经营，即出包方为甲公司，承包方为丙公司，标的为乙公司的股权及其所对应的乙公司整体资产和负债。在这一模式下，承包合同的签约双方是甲公司和丙公司，乙公司本身并不是合同中的签约方。丙公司在合同约定范围内有权决定乙公司的全部或部分财务和经营政策，并据以从乙公司的经营活动中取得承包合同约定的经济利益。二是乙公司将其全部或部分经营性资产承包给丙公司经营，即出包方为乙公司，承包方为丙公司，标的为合同约定纳入承包经营范围的乙公司全部或部分经营性资产。在这一模式下，承包合同的签约双方是乙公司和丙公司，甲公司并不是合同中的签约方。丙公司根据合同的约定，利用乙公司的出包资产从事生产经营活动，并据此获取相应的经济利益。根据我们对公开信息的检索，目前法律法规中对工商企业的承包经营合同并未作出专门的规定。由于工商企业的承包经营合同存在许多与租赁合同类似的特征，所以我们理解可以在一定程度上参照租赁合同的规定。

（1）账务处理

根据《中华人民共和国合同法》关于租赁合同的相关规定，租金一般应由出租人收取。本案例中，在正常情况下，应该由出包方收取承包费，出包方在收取承包费或者确立收取承包费的法定权利之后，按照《企业会计准则第14号——收入》中关于让渡资产使用权收入的确认条件的规定，将其确认为发包方自身的收入。即：在上述第一种模式下，承包费应由甲公司收取，确认为甲公司的收入；在第二种模式下，承包费应由乙公司收取，确认为乙公司的收入。

但在本案例中，由于甲乙两公司是关联方，所以实务中有可能存在承包费由另一方收取的特殊情形。在此情况下，出包方仍按《企业会计准则第14号——收入》中关于让渡资产使用权收入的确认条件的规定确认承包费收入，相当于先由出包方收到承包费后，再将承包费无偿拨付给另外一方。

在模式一情况下，由乙公司收取承包费并无需转付给甲公司的，则在乙公司的会计处理中，应作为其股东的一项资本性投入，计入资本公积，而不能确认为乙公司自身的收益。同时，甲公司做相应处理：借记“长期股权投资——乙公司”，贷记“其他业务收入”。在模式二情况下，由甲公司收取承包费并无需转付给乙公司的，则在乙公司的会计处理中，应当一方面就合同约定的承包费确认承包费收入（一般作为其他业务收入），另一方面确认为一项对甲公司的利润分配（在乙公司确认该笔承包费收入后有足够的未分配利润的前提下）；甲公司收到的承包费实质上是来源于乙公司的利润分配，在甲公司的个别财务报表中应当确认为一项股利收入，计入投资收益。

（2）乙公司是否被纳入甲公司合并范围

在上述第一种模式下，鉴于不同的承包方式下实质控制人可能不同，所以甲公司不能直接因为承包关系的存在而将乙公司纳入或不纳入合并范围。甲公司作为被承包经营的乙公司的股东，在判断是否应将乙公司纳入合并范围时应仔细研读承包合同，结合双方承担或享有的整体风险收益，谨慎判断是否存在控制。通常需要考虑的因素包括（但不限于）：①承包合同赋予承包人的经营管理权限是否涵盖了通常在判断控制权存在与否时需要考虑的“财务和经营政策”的全部内容。②承包人与被承包企业的股东之间的利益分配关系，如被承包企业的经营盈亏是否全部或者绝大部分归属于承包人。这一点有助于区分承包人的地位是更接近于所有者，还是更接近于外聘的职业经理人。③承包合同对承包结束后被承包企业净资产归属的约定。如在承包结束时，承包人是否必须确保被承包企业的净资产不低于承包开始前的金额；承包人是否有权获取承包结束日被承包企业的净资产额与承包开始时相比的增值部分等。④承包合同与被承包企业的公司章程之间的关系。如当两者不一致时以哪一个为准；承包人派驻的经营管理人员与被承包企业原有的董事会、管理层的关系等。⑤承包合同是否规定在承包期间原股东有权单方面终止委托关系。⑥《企业财务通则》第五十六条等相关法律法规的影响。《企业财务通则》第五十六条规定：“企业实行托管经营，应当由投资者决定，并签订托管协议，明确托管经营的资产负债状况、托管经营目标、托管资产处置权限以及收益分配办法等，并落实财务监管措施。受托企业应当根据托管协议制订相关方案，重组托管企业的资产与债务。未经托管企业投资者同意，不得改组、改制托管企业，不得转让托管企业及转移托管资产、经营业务，不得以托管企业名义或者以托管资产对外担保”。据此，承包方对被承包企业的控制权往往是存在一定限制的，但该种限制的影响程度在不同个案中是不同的。⑦其他需要考虑的特定相关因素。

在第二种模式下，乙公司作为一个法人总是被甲公司控制，所以乙公司总是应当被纳入甲公司的合并范围。但对于被承包的资产及其业务产生的相关损益是否应纳入乙公司自身报表或者甲公司合并报表，仍应遵循第一种模式下判断乙公司是否应被纳入甲公司合并报表范围的相同判断标准。

2.问：我公司于2010年购买供应商A公司的产品一批，当期货款已支付、发票已抵扣。2011年产品出现质量问题，但此时A公司已注销，我公司遂向A公司的股东B要求补偿，B同意以个人名义支付质量赔偿金，请问：在会计和税务上应分别如何处理？

答：我们理解，尽管贵公司最终收到的补偿款是由原供应商A公司的股东B以个人名义支付的，但该事项是因以往贵公司与A公司之间的采购合同关系所致。如果贵公司是依据原采购合同中的质量保证和索赔条款向B主张权利，B也是依据原先的合同条款向贵公司支付补偿金，则贵公司得到B以其个人名义支付的赔偿金，实际上与原先A公司按照合同约定应承担的赔偿金没有本质上的区别，贵公司对于收到的补偿金应按照与直接从A公司收到的补偿金相同的处理原则进行会计和税务处理，即会计上应将实际收到的补偿金冲减在库部分或相关在产品、产成品存货的成本，以及使用该笔材料生产的产品已结转的销售成本（前一种情况相当于减少在库存货的计税基础，后一种情况直接计入当期损益和应纳税所得额）。在增值税方面应做进项税额转出处理。

如果B所给予的补偿金超出了按照原先采购合同约定应由A公司在该情况下承担的最大质量保证责任，则对于超出部分，在会计上可于收到此款时计入营业外收入。对于超出部分对应的增值税仍做进项税转出处理。企业所得税在税务处理方面，仍遵循前段所述的会计方面处理原则。

3.问：我公司刚刚成立，招聘了一些员工。由于有些员工具有较高的本行业特殊专业技能和专利，所以公司在与他们签约时答应给这部分员工签约金和技术股。我公司具体的会计操作是：每月借记“管理费用、制造费用、销售费用”等科目，贷记“其他应付款”科目。每年年底一次性支付时，用现金冲销其他应付款。由于这部分费用金额较大，请问：对此是否存在相关的法律法规允许将这些费用部分资本化？

答：我们理解，对此问题应当区分为签约时一次性支付的“签约金”和后续服务期内每年按所持有的技术股（干股）支付的“利润分享金”两部分，分别讨论。

（1）对于签约时一次性支付或签约后分若干次支付的“签约金”，原则上应当于依据相关协议形成“签约金”实际支付义务时，将其一次性计入当期损益（管理费用）处理，但在同时满足以下条件的前提下，也可将“签约金”予以资本化，计入长期待摊费用，在相关劳动合同约定的服务期限内摊销：

①该员工具备的特殊专业技能能够大幅度提升本企业在技术、管理、市场等方面的竞争优势，从而显著提升本企业的盈利能力，即很可能增加本企业的未来经济利益流入。

②通过签署保密协议、不竞争协议等方式，确保在合同约定的服务期限内，这些员工具备的专门技术和专利所包含的未来经济利益能够为本企业以排他方式享有和控制。

③相关协议约定了这些员工在服务期内提前离职情况下的补偿条款，约定了如果这些员工在约定的服务期限内提前离职，则需向本企业支付补偿金，该补偿金的金额不得低于签约时本企业支付的“签约金”按照服务期尚未履行部分占原先约定的服务期总长度的比例所应分摊的金额。

如果上述“签约金”中包含了这些员工将原先为其个人所有的专利或专有技术授权本企业使用的使用费，则应考虑相关协议是否对这部分使用费的金额和许可使用期限作出了明确的单独约定。如果有，可以据此将使用费从“签约金”中分离出来，按照《企业会计准则第6号——无形资产》等相关规定对其单独进行会计处理，“签约金”的剩余部分则仍按照上述原则处理。如果使用费和“签约金”的其余部分之间难以进行合理区分，则可将“签约金”作为一个整体，按上述原则进行会计处理。

另外，对于符合资本化条件的“签约金”，以及单独确认为无形资产的专利技术许可使用费，企业均应在各期资产负债表日，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等相关规定，关注是否存在减值迹象。如果存在减值迹象的，应按相关会计准则的规定对其进行减值测试，对其可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。

（2）对于后续服务期内每年按所持有的技术股（干股）支付的“利润分享金”，其属于《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规范范围，可依据《企业会计准则讲解（2010）》第160页“利润分享和奖金计划”一段介绍的会计处理原则进行会计处理。利润分享金属于职工薪酬的组成部分，在计提和支付时应通过“应付职工薪酬”科目而不是“其他应付款”科目核算。

4.问：母公司A控制B和C两家子公司。从母公司A角度，少数股东Z（系非关联第三方）持有C公司40%的少数股权。现B公司通过在同一天（合并日）分别向C公司的原股东A和Z发行B公司自身股份的方式取得了C公司100%的股权（包括原由A公司持有的60%股权和原由Z持有的40%股权），从而拥有了对C公司的控制权。在合并日，被合并方C公司净资产的账面价值为2000万元，公允价值为2500万元。作为合并对价，B公司分别向A公司和Z发行其自身股份600万股和400万股（每股面值1元），在合并日，B公司的股份的公允价值为每股2.5元。请问：对于此次交易，B公司应如何进行会计处理？B公司应当在哪一天反映购买少数股权交易的影响？

答：本案例中，B公司向其母公司A发行股份以取得C公司60%股权的交易，以及向少数股东Z发行股份以取得C公司40%股权的交易，应当作为两项单独的交易分别按照各自适用的会计原则进行会计处理：

（1）B公司向其母公司A发行股份以取得C公司60%股权的交易。由于参与合并的双方B和C在交易前后都处于同一最终控制方A的控制下，并且控制是非暂时性的，因此应当按照同一控制下企业合并的会计处理原则进行处理：

①在B公司个别财务报表层面，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条第（一）项的规定，以在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。相应的会计处理为（单位：万元，下同）：

借：长期股权投资——C公司（2000×60%） 1200

贷：股本 600

资本公积——股本溢价 600

②在B公司合并财务报表层面，应根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》对报告期内发生同一控制下企业合并情形下合并财务报表编制方法的相关规定，视同自最早比较期间的期初已经取得C公司的该60%股权，相应重述合并财务报表的前期比较数据。

（2）B公司向少数股东Z发行股份以取得C公司40%股权的交易。收购少数股东Z所持的C公司40%的股权并不是取得C公司的控制权所必需的，因此属于购买少数股权的交易，应按照《企业会计准则解释第2号》第二条关于购买少数股权的相关会计处理规定进行处理：

①在B公司个别报表层面，应按实际支付的购买对价的公允价值（400万股×2.5元=1000万元）作为对C公司的40%长期股权投资的初始成本。相应的会计处理为：

借：长期股权投资——C公司 1000

贷：股本 400

资本公积——股本溢价 600

因此，于购买日，B公司个别报表层面所示对C公司100%长期股权投资的投资成本为2200万元（1200+1000），增加股本1000万元，增加资本公积——股本溢价1200万元。

②在B公司合并财务报表层面，因购买C公司40%的少数股权而形成的长期股权投资成本1000万元与按照新增持股比例计算应享有子公司C交易日净资产份额（本案例中即为合并日子公司C的账面净资产2000万元的40%，即800万元）之间的差额200万元，应当调整所有者权益（资本公积）。在编制合并日的合并财务报表时，对C公司的长期股权投资，B公司应编制如下所示的抵销分录：

借：C公司股东权益各项目（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）于合并日的账面价值 2000

资本公积 200

贷：长期股权投资 2200

需要注意的是：在B公司编制合并财务报表时，对于B公司购买原由Z持有的C公司40%少数股权的交易，应按照该交易的真实发生日期（本案例中为合并日）反映在合并财务报表中，而不能假设其在任何较早日期已经发生，这一点与同一控制下企业合并中自最终控制方或同受最终控制方控制的其他子公司取得的股权的处理方法是不同的。因此，在本案例中，B公司编制合并财务报表时，对于其在C公司净资产中所享有的权益应当分段计算：合并日前，C公司的股东权益和净利润中，60%归属于母公司股东，40%归属于少数股东；合并日后，按真实的投资控股架构编制合并财务报表，C公司的股东权益和净利润自合并日起才100%归属于母公司股东。B公司在其合并财务报表中，应当体现出合并日购买C公司的40%少数股权的交易过程，而不能假设收购少数股权的交易在最早比较期间的期初（或其他任何早于实际合并日的日期）已完成。■

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