《企业会计准则第15号——建造合同》中对收入、成本的确认方法主要有完工百分比法、工作量法、技术测量法等，其中完工百分比法运用较为普遍。本文拟对完工百分比法需要注意的问题进行分析，同时建议建造合同收入、成本可以借鉴施工企业的验工计价法进行确认。

一、完工百分比法运用分析

建造合同完工百比法的运用条件是：①合同总收入能够可靠计量；②与合同相关的经济利益很可能流入企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和未完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

根据完工百分比的运用条件可以看出，工程项目只有符合三个必须，即必须有合同总收入、必须有未完工程预计成本、必须有已完工程实际投入成本，才能使用完工百分比法。而在实际工作中，有许多建造合同工程项目很难完全满足上述条件，比如地质、气候、工期、质量、安全、资金、不确定变更等因素都会影响到建筑工程项目的收入、成本，因此预计总收入和预计总成本很难确定，有的工程项目甚至到工程完工时仍不能准确确定收入，只有完成最终结算时才能确定。若简单地套用完工百分比法确认收入、成本，将直接导致会计信息不准确。

（一）合同预计总收入不确定的影响因素

对于中标的工程项目，施工企业首先要签订《建筑工程承包合同》，合同中载明合同中标总造价。但需要注意的是，合同中标明的“合同总造价”与建造合同准则中的“预计合同总收入”的金额不完全等效。“合同总造价”只是工程验工计价的起始值，同时也是计算“预计合同总收入”的起始值，必须根据实际情况变化进行修正，才能得到“预计合同总收入”。实际工作中需要修正的因素主要有：

1.合同价金组成修正

“合同总造价”中包含有合同暂定金。合同暂定金只是工程造价变动范围的一项控制指标，将来发生与否不能确定，因此不能作为收入处理，应根据履行合同变化适度修正预计总收入。除上述暂定金外，“合同总造价”中的安全生产费、合同包干风险金等价金组成也需要根据合同履行情况不断进行修正，以确定“预计合同总收入”。

2.合同数量清理修正

建筑工程承包合同中的“合同总造价”是根据招标方提供的数量或设计图进行投标报价形成的，但施工单位进入现场时，在根据施工图重新复核施工图数量建立0号工程数量台账时，设计图与施工图之间会产生量差，导致修正“合同总造价”。

3.施工过程中出现的变更

建筑工程合同变更业务非常普遍。从变更类型上看工程变更大致可划分为两类：一是技术、工艺方案的变更；二是工程实体发生变更（狭义的变更）。从变更对“合同总造价”的影响来看：一是有偿变更；二是无偿变更。

现实工作中，工程变更工作程序为：变更立项——变更设计——变更审批——变更计验。变更审批工作，一是方案审批，二是金额审批，金额审批将影响到“预计合同总收入”。金额审批方式依次为：①合同中有单价的，按合同单价；②合同中无单价的，采用相邻合同段单价；③合同中无单价，相邻合同段也无相关单价的，重新报价（组价）。由此可以看出，变更工程项目的审批工作繁琐，甚至工程完成后仍没有完成审批手续，因此，当工程项目发生变更设计项目时，很难预计总收入。

4.合同索赔、奖励等影响合同总收入

建筑施工合同由于跨期较长，合同履约过程难免产生合同违约责任。常见的合同违约行为有：施工图纸不到位、变更设计、延期支付工程款等，违约条款同样影响“合同预计总收入”。

（二）合同预计总成本不确定的影响因素

合同预计总成本=已完工工程实际成本+未完工工程预计成本。实际工作中，未完工工程预计成本较难估计。

1.从成本费用结构角度分析

成本费用可划分为固定成本和变动成本两部分。对于工程实体部分，人工费、材料费和机械费的耗用数量基本固定，整项工程实体耗用工、料、机三项数量同工程数量成正比例关系，但工、料、机采购单价会随市场变动而变动；工程项目临时设施和部分工艺措施费属于一次性投入，对整项工程来看属于固定费用，工程数量的增减变动在一定范围内也不会多投入成本，比如工程模型板等，也属于固定费用；对于施工现场管理服务人员的工资及相关费用，只要项目管理规模确定，每个月的耗费也基本固定，并与工期（时间）成正比例关系，工期越长现场管理服务费用越多，因此相对整项工程又成为变动费用；租赁机械发生的机械租赁费同现场管理服务人员费用原理相同。对于上述成本费用结构的变动费用，在变动因素不确定的情况下，很难预计出未完工工程预计总成本。

2.从施工生产经营风险角度分析

由于工程施工时间跨度大，露天施工作业，工期、安全、质量、资金、气候、管理水平等因素都会影响整个工程的经济效益，每个影响因素的强弱程度、深度、广度都很难预估，并且每个影响因素的产生都可能带来诸多因素的连锁反应。例如投资方资金不到位，可能会延长工期，进而增加管理服务费用；资金紧张会带来生产原材料的赊购提高采购成本；生产人员未能及时领取工资会产生情绪而影响生产等。

3.已完工程后期维修费用

建筑施工合同通常约定有质量保修期，如果工程发生质量问题，施工方仍然需要承担责任。对于已完工程已经发生的成本费用，会计部门能够准确统计完成，但已完工程后期可能产生的维修、保养费用则较难预计。

二、验工计价法运用

针对建造工程承包合同在确认收入和成本过程中存在的上述问题，笔者认为，可以借鉴施工企业运用的验工计价法。验工计价是指对施工建设过程中已完合格工程数量或工作进行验收、计量和对经验收、计量的工程数量或工作进行计价活动的总称。验工计价法的具体运用如下：

（一）收入确认

普通工业、商业确认收入是根据当期“销售数量×销售单价”计算得出，建筑施工企业的收入也可以用当期完成“工程数量×工程单价”得出。施工企业将上述计算过程称之为“验工计价”，投资方或发包方用此数据作为拨付工程款的依据。但不能简单借用该资料确认收入。

日常业务工作的验工计价和收入产生不一致的直接根源在于计价时间的不同步：①验收条件导致的滞后计价，比如混凝土灌注需要经过28日强度才能计价；②半成品不予计价，比如桥梁桩基计价是以成桩为计价单位，成桩则包括挖孔、制作钢筋、灌注混凝土等工序，施工在前的挖孔等工序不予计价；③其他原因计价与实际完成不同步，比如投资方由于资金短缺，人为推迟计价，又比如所有施工实体条件都具备，但因为资料存在问题不予计价等原因所致推后计价，另外也有为某种目的采用提前验工（工程中称之为“超验工”）现象。

笔者认为，可根据投资方已批复的“验工计价”资料为基准，在该资料基础上修正验工计价结果作为会计收入处理，具体的修正方法为：

会计收入=已批复的验工计价-超验工+已完未验

已完未验可划分为两个部分：一是半成品未验，会计上可比照工业企业的期末在产品换算成完工产品的约当产量法计算完工工程数量；二是其他原因形成的未验工程，视同为完工工程数量计算验工价值。

（二）成本确认

运用完工百分比法确认收入、成本时，预提费用和待摊费用被掩盖在了收入与成本配比中，因此成本的多少不影响会计结果。但在运用验工计价法时，则需要考虑当期的预提费用和待摊费用，将同收入不匹配的成本往后摊销或预提列账，从而保持收入、成本的匹配一致。

施工企业成本费用可以按照普通工业、商业成本费用的归集方法进行账务处理，会计期末则可直接利用会计账面成本作为建造合同成本看待。

通过上述方法确认合同收入和合同成本，是现实工作中施工企业用于经济活动分析的常用方法，具有科学性，因此，可作为施工企业建造合同确认合同收入和合同成本的一种探索。■

责任编辑 武献杰