新审计准则对16项准则的内容进行了实质性修订，其中《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（以下简称新函证准则）是内容有实质性修订的准则之一。本文拟结合新函证准则的主要特点和对审计工作的影响进行分析，进而提出相应的审计对策。

一、新函证准则的主要特点

相较老函证准则，新函证准则具有以下特点：

1.规定了银行函证的例外条款

新函证准则规定，注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。同时规定，注册会计师如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。新函证准则给了注册会计师一定的判断空间，而现行函证准则没有例外规定。

2.电子形式或其他介质等形式的回函可以作为审计证据

老函证准则规定，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。新函证准则对函证的形式有一定的放宽，规定函证的书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式，但新函证准则同时指出，如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。新准则应用指南进一步指出，显示回函的可靠性可能存在疑问的因素包括注册会计师间接收到回函、回函看起来不是来自于预期的被询证者等，并分别针对以电子形式收到的回函、被询证者利用第三方协调和提供回函、收到被询证者口头回复等情况，提出了相应的应对措施。

3.强调特定情况下取得积极式询证函回函的必要性

新函证准则规定，如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。新准则应用指南进一步指出，在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，包括：可获得的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得和存在特定舞弊风险因素等。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

4.增加了与治理层沟通的规定

新函证准则规定，如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定，与治理层进行沟通。

二、审计工作难点

1.对审计复核人员提出了更高的要求

根据《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》的规定，审计复核人员必须在业务层面实施质量控制程序，以合理保证注册会计师：一是在审计工作中遵守职业准则和适用的法律法规的规定，二是出具适合具体情况的审计报告。审计复核（这里主要是指三级复核和质量控制复核，一级复核和二级复核一般在审计现场完成或由熟悉审计项目的高级审计经理完成）通常是在事后通过检查注册会计师的审计工作底稿来完成的，要通过底稿来确定注册会计师已实施的审计程序的性质、时间安排和范围是否符合审计准则和相关法律法规的规定；实施审计程序的结果和获取的审计证据是否充分、适当；审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断是否符合准则要求，就必须具备一定的审计实务经验，并且对审计过程、审计准则和相关法律法规的规定，被审计单位所处的经营环境以及与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题等有合理了解。

2.对综合运用审计准则的要求更高

要做好审计工作，必须在全面掌握新审计准则的相关规定前提下，牢牢把握风险导向主线，综合运用相关具体准则。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定，注册会计师应当遵守与审计工作相关的所有审计准则，掌握每项审计准则及应用指南的全部内容，以理解每项审计准则的目标并恰当地遵守其要求。例如，当管理层不允许寄发询证函时，注册会计师经过相关程序核实，认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，按照《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性的要求，合理怀疑管理层存在舞弊嫌疑，从而按照《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，设计和实施相应的审计程序，用以发现超出被审计单位正常经营过程的重大交易或其他异常的重大交易（用《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》要求实施的程序和收集的资料来判断是否属于其他异常的重大交易），评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

3.对注册会计师的职业判断能力提出更高要求

新函证准则规定了函证的例外条款，同时规定可以将以电子形式或其他介质等形式的回函作为审计证据。在当前银行函证企业抵触、企业函证总体回函率不高的情况下，可能会给注册会计师实施完整的函证程序以获取相关、可靠的审计证据带来更多的障碍。如被审计单位可能要求注册会计师不实施函证或仅取得证明效力较低的电子形式（如传真或电子邮件）的函证，理由是注册会计师只需在底稿中进行说明就可以满足准则规定了。而注册会计师如果决定不实施函证，就必须收集其他证据来证明不发询证函是合理的，包括证明未实施函证程序的某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，证明未实施函证程序的应收账款对财务报表是不重要的或函证很可能是无效的，证明以电子形式收到的回函是没有瑕疵的（如回函者的身份及其授权问题、回函未经过更改等问题）。这显然对注册会计师的职业判断能力提出了更高的要求。

三、审计对策

1.重视不实施函证程序的相关工作

注册会计师决定不实施函证程序，首先应该在审计工作底稿中说明充分的理由。其次应该在《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的相关审计工作底稿中，明确未实施函证程序的某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，应收账款对财务报表不重要。第三应该实施替代审计程序，以获取相关、可靠的审计证据。对于银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，注册会计师至少应查阅公司管理层、治理层的所有会议记录、纪要以及公司审计期间及一定范围内的以前期间的公告信息，获取审计范围内所有会计主体的贷款卡信息，获取银行对账单及其银行存款余额调节表等资料；对于应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，检查期后收款情况，并对临近期末的销售情况进行重点关注，以验证这些应收账款的真实性。

2.做好函证实施及过程控制相关审计工作

注册会计师应重点做好函证对象和实施函证的过程控制，并在审计工作底稿中进行详细记录。注册会计师还应进一步关注对函证结果的评价及其依据是否充分。

3.做好未回函或回函指出不符事项的后续审计工作

积极式函证未回函，注册会计师应当考虑对重要账户余额或其他信息再次函证，一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师应考虑采用必要的替代审计程序。更重要的是，积极式函证未回函，可能表明存在以前未识别的重大错报风险，按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，注册会计师可能需要修正认定层次重大错报风险评估结果并相应地修改计划的审计程序；回函指出不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊，同时可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据，以及可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。注册会计师应按准则规定，实施相应的审计程序以确认是否存在上述情况，并在审计工作底稿中做出恰当记录。

4.细致分析回函的可靠性，做好相应审计工作

回函可靠性可能存在问题的情况主要有：（1）注册会计师间接收到回函。（2）回函不是来自预期的被询证者。（3）以电子形式收到的回函（如传真或电子邮件）。（4）被询证者只进行口头回复。针对上述情况，注册会计师应实施以下审计程序以应对相关风险：（1）要求被询证者直接书面回复注册会计师。（2）与被询证者联系以核实回函的来源及内容。（3）实施替代程序，寻找其他审计证据以支持可能存在问题的函证信息或口头回复信息。注册会计师应按准则规定，实施相应的审计程序，并在审计工作底稿中做出恰当记录。■

责任编辑 武献杰