一、案例

某市LT热电厂，为有限责任公司，是LT集团股份有限公司所属自备电厂。2003年年初开始筹建，2005年5月1日建成投产，为增值税一般纳税人。主要经营形式是热电联产，主要产品为电力、蒸汽。产品主要供集团生产所需，蒸汽产品产大于需，负责附近居民小区的冬季供暖。电厂所在城市正大搞开发建设，附近的居民小区逐年增加。因此，2005～2010年间，LT热电厂每年都会收取数量可观的供暖开口费收入。对于此项收入，LT热电厂一直按照3%的税率缴纳营业税。

二、分析

供热企业额外收取供暖开口费（城市集中供热工程建设集资费），是用于铺设输送管道和地下管网建设，其是否合理合法，尚存争议。对此，本文不作评论，仅对其应适用的流转税政策进行探讨。对此项收入流转税的处理，笔者认为不能一概而论，应按照不同的时间段，采用不同的处理方法。

1.第一时间段：2005年11月28日以前。这期间政策不明，各地执行不统一，有的地方按照增值税混合销售征收了增值税，有的地方按照营业税应税行为征收了营业税。但无论缴纳增值税还是营业税，在旧的《增值税条例》下，铺设输送管道和地下管网建设支出形成企业的一项固定资产，增值税进项税是一律不得抵扣的。

2.第二时间段：2005年11月28日～2008年12月31日。2005年11月28日，《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）发布，其中第八条对从事公用事业的纳税人收取的一次性费用是否征收增值税问题作出了明确规定，“对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。”

供热企业收取的“供暖开口费”是一次性的，不考虑实际热力流量，也不按供热面积计算收取。因此，可以判定供热企业所收取的“供暖开口费”与“货物的销售数量没有直接关系”，故不缴纳增值税，也不能开具增值税专用发票。

实务中，在此阶段供热企业该项收入全额申报缴纳了营业税，并开具了营业税的建筑业发票。需要说明的是，此阶段铺设输送管道和地下管网建设支出同样是形成企业固定资产的，在旧的《增值税条例》下，进项税也是一律不得抵扣的。

3.第三时间段：2009年1月1日至今。实务中存在三种做法。

第一种做法，仍继续执行财税[2005]165号文，收入仍作为营业税收入缴纳营业税，其对应的铺设输送管道和地下管网建设取得的进项税抵扣增值税。这是因为2009年1月1日我国增值税开始转型，对原来的《增值税暂行条例》进行了修订，非房屋建筑物类固定资产进项税可以抵扣。

供热企业认为虽然《增值税条例》第十条规定“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”，但供热管线是先用于营业税项目（建筑安装工程）后用于增值税项目（输送销售的蒸汽），进项税是可以抵扣的。实务中对于供热企业的此种处理方式，很多基层国税机关是基本支持或默认的。这就出现了一种奇怪的现象：收入项目缴纳营业税，而其对应的成本支出取得的进项税却被认可抵扣。

笔者认为，供热企业的这种理解出现了偏差：①误读了《增值税条例实施细则》第二十一条。细则第二十一条是专门针对购进的固定资产既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的而准予抵扣增值税进项税的特殊情况而言的，并不构成对《增值税条例》第十条第（一）项的否定。再者，《增值税条例实施细则》第二十一条的“既用于也用于”，应理解为并列平行关系，而非先后承继关系。②自行铺设输送管道和地下管网建设属于自建非房屋建筑物类固定资产，根本就不属于《增值税条例实施细则》中所说的非应税项目（如建筑业）。为建造自己的固定资产而自行铺设输送管道和地下管网建设，也不属于营业税税目中的建筑业劳务，更非房屋建筑物的自建行为。也就是说，供热企业不属于《营业税条例》中规定的营业税纳税人，其所自建非房屋建筑物类固定资产亦不属于《增值税条例实施细则》中所说的非应税项目（建筑业）。因此，这种收入缴纳营业税而支出形成的进项税却被允许抵扣增值税的做法是值得商榷和探讨的。

第二种做法是，根据财税[2005]165号文，收入仍作为营业税收入缴纳营业税，其对应的铺设输送管道和地下管网建设取得的进项税作进项税转出。其理由就是根据《增值税条例》第十条第一项，铺设输送管道和地下管网建设属非增值税应税项目（建筑业）。进项税转出的计算按照《增值税暂行条例实施细则》第二十六条“一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。”

笔者认为，该做法也是不恰当的。第一，把铺设输送管道和地下管网建设这种企业自行建造非房屋建筑物类固定资产行为归属于非增值税应税项目（建筑业）是不正确的，理由同第一种做法中的分析。第二，用上面的公式是无法做到合理分摊进项税的。开口费收入是一次性的，而建成的固定资产属机器设备类，按照会计法规规定至少要折旧10年。无论用一次性开口费收入和企业当年通过该固定资产形成的应税收入计算分摊比例，还是用一次性开口费收入和企业经营10年期间通过该固定资产形成的应税总收入计算分摊比例，都是不恰当的。

第三种做法是，对该项供暖开口费收入计征增值税并允许抵扣进项税。增值税特点是呈链条式，链条之上销项、进项呈“配比”状态，体现“征扣”统一原则。一般来说，收入属增值税征税范围，则其成本取得的进项税可以抵扣；收入不属于增值税征税范围，那其对应成本取得的进项税也不得抵扣。增值税转型后，如果供热企业开口费收入对应的成本（铺设输送管道和地下管网建设成本）取得的进项税进入增值税链条得以抵扣，那么，其对应的收入即开口费也应纳入增值税链条征收增值税。

笔者认为现阶段这种做法是合理的，但却遇到了难以突破的瓶颈——财税[2005]165号文相关条款仍在执行。建议相关部门应考虑修改相关法规条款，使公用事业单位收取的各类开口费收入的流转税处理，统一到《增值税条例》及其细则的规定上来。■

责任编辑 刘莹