时间:2020-03-11 作者:王学军 (作者单位:中翰联合税务师事务所)
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摘要:
在我国,不论是直接抵免,还是间接抵免都是实行分国限额抵免的。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第七十八条规定,企业所得税法第二十三条所称抵免限额,是指企业来源于中国境外的所得,依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式为:抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
一、计算抵免限额的四个步骤
现行《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)关于国际税收抵免的规定只有两条,是原则性的规范,没有具体的抵免方式、计算方法。所以,《实施条例》第七十八条又对国际税收抵免中的抵免方式和抵免限额的计算方法作了进一步规定。同时,《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)和《国家税务总局关于发布企业境外所得税收抵免操作指南的公告》(2010年第1号)也参考国际通行做法,对如何采取分国不分项的方法来计算抵免限额做出了进一步明确。根据这些法...
在我国,不论是直接抵免,还是间接抵免都是实行分国限额抵免的。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第七十八条规定,企业所得税法第二十三条所称抵免限额,是指企业来源于中国境外的所得,依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式为:抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
一、计算抵免限额的四个步骤
现行《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)关于国际税收抵免的规定只有两条,是原则性的规范,没有具体的抵免方式、计算方法。所以,《实施条例》第七十八条又对国际税收抵免中的抵免方式和抵免限额的计算方法作了进一步规定。同时,《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)和《国家税务总局关于发布企业境外所得税收抵免操作指南的公告》(2010年第1号)也参考国际通行做法,对如何采取分国不分项的方法来计算抵免限额做出了进一步明确。根据这些法律、行政法规、税收规范性文件,笔者将计算抵免限额的过程设计成四个步骤。
1.计算企业来源于我国境内、境外的所得依照我国税法的规定应缴纳的所得税总额。即对企业所取得的,来源于我国境内和境外的各种形式的所得,应根据我国《企业所得税法》和《实施条例》的规定计算应纳税额。
2.计算来源于特定国家或地区的应纳税所得额。这里的应纳税所得额的计算和确定,即各种税前扣除、折旧摊销等,都必须以我国的税法规定为依据,而不是境外特定国家或者地区的法律规定。
3.计算企业来源于我国境内、境外的应纳税所得总额。与前两项的计算依据一样,此处的应纳税所得总额的计算依据也是我国税法的有关规定。需要注意的是,境外的应纳税所得总额也应包含在内。
4.将前两项得出的数字相乘后,再除以第三项计算出的数字,得到的就是企业在特定国家(地区)所实际缴纳的税额可以在我国境内抵免的最高限额。
需要注意的是,上述计算公式和计算方法,只是一般情形下企业直接抵免限额的计算公式和方法。考虑到境外所得税收抵免情形的复杂性,基于维护国家税收利益的需要或更好地平衡纳税人利益的需要,国务院授权财政、税务主管部门可以规定不同于《实施条例》所规定的分国(地区)不分项的计算方法以及相应的计算公式。比如,财税[2009]125号文采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免。
财税[2009]125号文规定,企业据以计算抵免限额的公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。也就是说,除了特殊规定外,在计算应纳税总额时适用的企业所得税税率是25%。不过令人遗憾的是,该文件并没有解释到底哪些情况属于“国务院财政、税务主管部门另有规定”范围内的。笔者认为,另有规定一般应以正式发布的规范性文件为准,在这些规范性文件出台之前,应暂按没有特殊规定处理。
二、财税两部门对高新技术企业境外所得征税出台新政策
2011年5月31日,《财政部国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税[2011]47号)正式发布,自2010年1月1日起执行。该通知根据《企业所得税法》及其实施条例以及财税[2009]125号文的有关规定,对高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免有关问题进行了补充及明确。
一是以与境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业,其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策,即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税,在计算境外抵免限额时,可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
二是上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项,仍按照财税[2009]125号文件的有关规定执行。
三是财税[2011]47号文所称高新技术企业,是指依照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定,经认定机构按照《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2008]172号)和《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火[2008]362号)认定取得高新技术企业证书并正在享受企业所得税15%税率优惠的企业。
【例题】境内居民企业国林风公司2010年取得境内总公司所得900万元,境外分公司所得100万元(税前)。境外所得按照来源国的税率实际征收20%的企业所得税。假设国林风公司属于重点扶持高新技术企业,原来认定高新技术企业时,有关境外指标也纳入高新技术企业资质认定。
在财税[2011]47号文出台前,一般这样理解上述案例:
第一步,计算抵免限额。计算抵免限额时采用法定税率25%。抵免限额=中国境内、境外所得依照中国税法计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=(900+100)×25%×100÷(900+100)=25(万元)。
第二步,计算实际应纳所得税额。在2008年以前,《国家税务总局关于外商投资企业来源于中国境外所得适用税率和计算税额扣除问题的通知》(国税发[1993]39号)强调,税法规定的减低税率仅适用于外商投资企业在相应地区内从事生产、经营取得的所得。对外商投资企业来源于中国境外的所得,应一律按照税法第五条所规定的税率计算征收企业所得税和地方所得税。原《境外所得计征所得税暂行办法》(财税[1997]116号)也规定,计算境外税款扣除限额的公式中“境内、境外所得按税法计算应纳税总额”一项,以及办法中“境外所得应纳税额”一项应按法定税率33%计算。其实质是将境内外所得分开核算,对境外所得不适用税收优惠,而是按照法定税率计算抵免限额。2008年以后,上述两个文件都已失效,但由于新税法对高新技术企业境外所得可否享受企业所得税优惠并未明示,实务工作中不少人认为,高新技术企业取得的境外所得不能享受税收优惠。在这种观念驱使下,有的高新技术企业还要为境外所得补税。
假定境内所得按照15%的适用税率来计算所得税,境外所得依然采用25%的法定税率来计算企业所得税。由于境外所得实际支付税款是20万元,低于法定抵免限额(25万元),可以允许实际抵免外国税款20万元。国林风公司2010年企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额=(900×15%+100×25%)-20=140(万元)。在这里境外所得在国内计税时适用25%的法定税率,由于境外所得在境外仅按照20%计税,实际意味着境外所得在回国后要按照境内法定税率和境外实际税率之间的差额补缴5%的税款,这对走出去的高新技术企业非常不利。
另外,在财税[2011]47号文出台之前,实务工作中还存在一种投机取巧的理解和操作方式。比如,案例中国林风公司的境外所得和境内所得都适用15%的优惠税率。由于境外所得实际支付税款是20万元,低于法定抵免限额(25万元),可以允许实际抵免外国税款20万元。国林风公司2010年企业实际应纳所得税额=(900+100)×15%-20=130(万元)。从中可以看出,对于国林风公司取得的境外所得在适用15%的税率情况下不仅不需要补税,而且在计算中国国内实际应纳税额时对境外所得也适用了15%的征税税率,但计算抵免限额时却使用了25%的法定税率,不仅使得境外税款20万元全部抵免,而且客观上来讲,我国国内实际对境外所得只征收100×15%=15(万元)的税款,但是抵免掉20万元的国外税款,这意味着在境外因为适用较高税率而多交的税款由中国政府来买单,这种计算方法是错误的。
财税[2011]47号文出台之后,正确的计税方法是:首先计算抵免限额。依据财税[2011]47号文规定,计算高新技术企业境外所得抵免限额时采用优惠税率15%。抵免限额=(900+100)×15%×100÷(900+100)=15(万元)。其次,由于在境外实际缴纳税款20万元,已经超过了抵免限额,只能按照限额15万元进行抵免。国林风公司2010年企业实际应纳所得税额=(900+100)×15%-15=135(万元)。
责任编辑 雷蕾
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