摘要:
2011年4月,某市国税局稽查局派出检查组对该市LZ热电厂开展税务检查,检查过程中发现该纳税人2008~2010年间每年都有一笔非正常业务收入——替代发电指标交易收入,分别为:2008年度1971325元;2009年度2887185元;2010年度190350元。就此项收入,纳税人2008年缴纳了增值税,其他两个年度缴纳了营业税。
检查人员经调查了解后知道了这项收入的来龙去脉:为落实“十一五”规划纲要,2006年国家开始着手电力工业节能降耗和污染减排的重点领域整治,在限期内关停污染高、能耗高、规模小的小火电机组。为配合这项工作,2007年8月24日山东省政府出台了《加快关停小火电机组工作的意见》,提出了建立退出补偿机制,推行替代发电指标交易制度。2008年3月17日,国家电力监管委员会颁布《发电权交易监管暂行办法》对发电权交易进行了规范。所谓替代发电指标交易(发电权交易),就是小火电厂把发电指标卖给高效率的大发电厂,发电收益按一定比例分成。正是由于有关部门出台了上述政策,被查对象LZ热电厂又属于小火电厂,相关年度才出现了非正常的替代发电指标交易收入。
对该项替代发电指标交易收入如何认定、如何征税,实务中出现了以下三种观点:
第一种观点认...
2011年4月,某市国税局稽查局派出检查组对该市LZ热电厂开展税务检查,检查过程中发现该纳税人2008~2010年间每年都有一笔非正常业务收入——替代发电指标交易收入,分别为:2008年度1971325元;2009年度2887185元;2010年度190350元。就此项收入,纳税人2008年缴纳了增值税,其他两个年度缴纳了营业税。
检查人员经调查了解后知道了这项收入的来龙去脉:为落实“十一五”规划纲要,2006年国家开始着手电力工业节能降耗和污染减排的重点领域整治,在限期内关停污染高、能耗高、规模小的小火电机组。为配合这项工作,2007年8月24日山东省政府出台了《加快关停小火电机组工作的意见》,提出了建立退出补偿机制,推行替代发电指标交易制度。2008年3月17日,国家电力监管委员会颁布《发电权交易监管暂行办法》对发电权交易进行了规范。所谓替代发电指标交易(发电权交易),就是小火电厂把发电指标卖给高效率的大发电厂,发电收益按一定比例分成。正是由于有关部门出台了上述政策,被查对象LZ热电厂又属于小火电厂,相关年度才出现了非正常的替代发电指标交易收入。
对该项替代发电指标交易收入如何认定、如何征税,实务中出现了以下三种观点:
第一种观点认为应缴纳增值税。火电厂为增值税纳税人,该部分收入的计算是以发电量为基础的,应视为电力买进卖出,属于销售增值税应税货物。正是基于这样的理解,该企业在2008年就该项收入申报缴纳了增值税。可是在开具增值税专用发票时却出现了问题:无法找到对应货物名称。经请示主管国税机关,也没有明确说法,该纳税人只好张冠李戴,将其硬安到销售电力头上。企业实际收到的是替代发电指标交易收入,却开具了销售电力的增值税专用发票,纳税人开具的增值税专用发票与实际经济活动不符。
第二种观点认为应缴纳营业税。发电权指标是一种特许权,符合无形资产特征,是企业的一项无形资产。转让无形资产属于营业税应税行为,应缴纳营业税,适用税率5%。正是基于这样的认识,纳税人在2009年和2010年就该项收入申报缴纳了营业税。但到主管地税局代开发票时,地税工作人员却找不到与之对应的、合适的营业税税目,经请示后,迫不得已归入了“兜底条款”——“服务业——其他”项下,依5%税率缴纳了营业税。地税局代开了与实际经济活动不符的服务业发票。
第三种观点认为既不缴纳增值税也不缴纳营业税。发电量指标是一项历史上因体制原因形成的特许使用权,属于无形资产的一类,但不属于应课征营业税的无形资产,发电量指标交易不属于营业税应税行为。《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)规定:“转让无形资产,是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产,是指不具实物形态但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围包括:转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。”该文采用的是正列举的立法模式,所列举的6项无形资产不含特许使用权。
由于替代发电指标交易属于转让无形资产范畴,不属于销售增值税应税货物,也不属于提供增值税应税劳务,也就不属于增值税征税范围。《增值税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。”《增值税暂行条例实施细则》第二条规定:“条例第一条所称货物,是指有形动产,包括电力、热力、气体在内。”
笔者同意第三种观点。《发电权交易监管暂行办法》第四条规定:“发电权交易是指以市场方式实现发电机组、发电厂之间电量替代的交易行为,也称替代发电交易。”发电权交易是国家认可的一种非电量交易,是电量交易发展到一定程度的衍生产品,即使没有节能减排的要求,市场开放发展到一定程度后也会出现此类交易。此类交易中不涉及物理电量,而是物理电量上网过程中对应的发电合同上的权利义务关系。我国是成文法国家,现行税制找不到对此类交易征税的依据。根据税收法律主义原则,征纳主体的权利和义务只以“法律”规定为依据,没有法律依据不得征税。
再来探讨延伸出来的发票问题。
《发票管理办法》第三条规定:“本办法所称发票,是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。”第十九条规定:“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。”第二十条规定:“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时,应当向收款方取得发票。取得发票时,不得要求变更品名和金额。”《发票管理办法实施细则》第二十六条规定:“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”
一般说来,企业经济活动大体可分为两类:经营活动(日常生产活动)和非经营活动(投资活动、筹资活动、非经常性项目)。企业经营活动根据其性质和我国税务机构分设的特点,选择开具相应的、分别归国税、地税监管的发票;非经营活动除有特别规定外不得开具发票。替代发电指标交易属于企业非经营活动范畴中的非经常性项目,在无特别规定的情况下,不得开具发票。
由于替代发电指标交易不属于企业经营活动,在现行税制下其交易收入为非(增值税、营业税)应税收入,无需缴纳增值税或营业税,交易双方完全可以不用开具任何税务发票,只要以符合会计法规的原始凭证入账即可。收款方以收据和银行收款凭据入账,作为所得税计税收入;付款方则以收据副本和银行付款凭据入账,作为所得税计税成本,税前扣除时再辅以必要的证据如合同等以证明该经济行为的真实性即可。这里可参考《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”和《企业所得税法实施条例》第二十七条“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”。
责任编辑 刘莹