时间:2021-01-06 作者:刘华 (作者单位:上海财经大学会计学院)
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摘要:
注册会计师审计是公认的高风险行业,一家客户的审计失败可能招致灭顶之灾。会计史上的“9.11”事件——美国安然公司审计失败后,“五大”之一的安达信轰然倒闭就是最好的证明。如何在控制风险的同时实现可持续发展,是所有行业面临的严峻挑战。同为全球最大的会计师事务所之一,在美国、西欧等发达社会乃至全球拥有良好声誉的毕马威,1897年成立至今已有百年,经营网络遍布全球,拥有超过123000名员工,其内部控制成功经验值得借鉴。本文以2010年毕马威审计香港洪良国际、2001年安达信审计美国安然公司为案例,进行比较研究,介绍和总结审计行业内部控制的先进策略与技巧。
一、毕马威的质量控制——以审计洪良国际为例
2010年3月,由于招股说明书涉嫌存在重大的虚假或误导性资料、严重夸大财务状况,上市仅三个月的洪良国际控股有限公司(以下简称洪良国际)还没来得及公布上市后的首份财务报告,就被香港证券及期货事务监察委员会(以下简称香港证监会)勒令停牌。在香港证监会向香港高等法院递交的一份公文中,洪良国际被要求将近10亿港元的资金返还IPO时认购洪良国际新股,以及上市后购入其股份的投资者。接着,香港高等法院颁布临时禁制令,冻结洪良国际...
注册会计师审计是公认的高风险行业,一家客户的审计失败可能招致灭顶之灾。会计史上的“9.11”事件——美国安然公司审计失败后,“五大”之一的安达信轰然倒闭就是最好的证明。如何在控制风险的同时实现可持续发展,是所有行业面临的严峻挑战。同为全球最大的会计师事务所之一,在美国、西欧等发达社会乃至全球拥有良好声誉的毕马威,1897年成立至今已有百年,经营网络遍布全球,拥有超过123000名员工,其内部控制成功经验值得借鉴。本文以2010年毕马威审计香港洪良国际、2001年安达信审计美国安然公司为案例,进行比较研究,介绍和总结审计行业内部控制的先进策略与技巧。
一、毕马威的质量控制——以审计洪良国际为例
2010年3月,由于招股说明书涉嫌存在重大的虚假或误导性资料、严重夸大财务状况,上市仅三个月的洪良国际控股有限公司(以下简称洪良国际)还没来得及公布上市后的首份财务报告,就被香港证券及期货事务监察委员会(以下简称香港证监会)勒令停牌。在香港证监会向香港高等法院递交的一份公文中,洪良国际被要求将近10亿港元的资金返还IPO时认购洪良国际新股,以及上市后购入其股份的投资者。接着,香港高等法院颁布临时禁制令,冻结洪良国际去年上市时募集的9.974亿港元净资金。由此,洪良国际成为香港市场上首只被冻结资产所得的上市公司。而从勒令停牌、冻结资产到要求返还募资所得,是迄今为止香港证监会针对新上市公司造假事件所采取的最严厉的举措。4月,香港廉政公署起诉毕马威的高级经理梁思哲,在洪良国际首次公开募股(IPO)交易中,伙同“中间人”陈秋云向下属刘淑婷提供10万港元贿赂,作为就洪良国际IPO招股书准备会计师报告的报酬。5月,香港廉政公署加控梁思哲一项贪污罪名,指控其涉嫌收受价值30万港元的利益,作为洪良国际全球发售股份招股书拟备会计师报告的报酬。
出人意料的是,洪良国际的财务造假及其与毕马威员工之间的贿赂丑闻,最早的揭发者正是毕马威会计师事务所。在审计洪良国际截至2009年12月31日的财政年度的财务报表时,毕马威新发现了一些差异和问题。同时,毕马威的内部热线举报,其内部成员在为洪良国际全球发售股份招股书拟备会计师报告时可能收取现金礼物。由于其内部规则和程序明确禁止任何人向会计师事务所的员工做出任何馈赠,毕马威在内部调查后暂停了梁思哲的职务,并主动向监管机构举报。毕马威还表示,由于与客户的关系已经受损,无法独立完成洪良国际截至2009年12月31日财政年度的财务报表的审计工作,因此主动辞去审计师身份。
毕马威主动采取的连环内部控制措施的动机有以下三点:
第一,洪良国际和毕马威内部员工之间的贿赂行为构成犯罪,事态严重。从事洪良国际IPO审计的几名审计人员的受贿行为,已违反了香港《防止贿赂条例》第9条代理人的贪污交易的相关条款。待法庭裁决后,香港会计师公会还将对违规会员采取相应的纪律行动,包括永久或有限期地将违规者从会计师记录册中除名或吊销其执业证书、对其做出谴责,并罚款不多于50万港元,及支付纪律程序费用等。
第二,贿赂问题影响的不仅是个别注册会计师的独立性,还会严重损伤会计师事务所层面的独立性,而且没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受的水平。独立性是审计的灵魂和“生命之水”,因此注册会计师审计素有独立审计之说。1982年,米切尔·普莱特曾形象地指出:“没有独立性,审计师将成为无足轻重的人,事实上比没有审计师更坏,因为他可以对财务报表赋予不应有的可信性,就像给臭蛋糕覆上一层糖衣。”尽管实质上的独立性更为重要,但由于难以观察,形式上的独立性成为了注册会计师行业取得和维持社会信任的前提。按照审计准则的规定,接受审计客户贿赂可能产生自身利益威胁、密切关系威胁和胁迫威胁。如果会计师事务所或审计项目组成员接受礼品或招待,除非价值微小,否则产生的威胁将是重大的,没有防范措施可以将其降至可接受的水平。
第三,从洪良国际的历史财务报表存在重大舞弊和行贿情节来看,足以证明管理层缺乏诚信,继续合作无异于刀口舔血。而客户的诚信问题,虽然不会必然导致财务报表产生重大错报,但绝大多数的审计问题都来源于不诚信的客户。会计师事务所接受一个错误的客户带来的损失,将远远超过源于该客户的收费,而且陷于诉讼和声誉下降等带来的无形损失,更是难以估量和无法弥补的。从质量控制和可持续发展的角度来看,与一个作虚假陈述和进行商业贿赂的客户保持过于紧密但有违审计准则的客户关系,还不如凭借良好声誉去巩固和发展适合长久合作的优质客户。如果选择继续与洪良国际合作,这种独立性受损的客户关系将使毕马威的审计质量既难以在准则上得到承认,也难以在道德上得到尊重,势必因小失大,不仅客观的审计风险提高,陷于诉讼的概率增加,而且会对其本来良好的市场声誉和形象造成伤害。古训有云:“君子不立于危墙之下”。因此放弃一笔可观的审计费用固然可惜,但此时维持市场公信力和一个值得信赖的审计师形象才是毕马威的当务之急。
二、安达信的教训——以审计安然公司为例
安达信审计美国安然公司失败,为我们提供了内部控制的教训。
第一,利润至上,诚信文化和诚实价值观彻底沦丧。安达信曾是CPA的金字招牌,会计业“正直”和“胜任”的代名词,是全球最受尊重的公司之一。其创始人亚瑟·安德森开创了“诚信高于利润”的传统,宣称“即便倾芝加哥全城之财富,也难以诱我让步”。但随着丑闻的不断增多,安达信被业内称为“最激进的会计师事务所”,甚至被美国联邦地区法院起诉为“在历史上一些最令人震惊的会计舞弊案件中,有着失败审计、利益冲突和毁灭书证等犯错记录的、屡教不改的违法者”。问题的根源在于,安达信逐渐背离其优良传统,误入“诚信服从利润”的歧途,对利润的追逐成为压倒一切的任务,也是员工升迁的标准。这与毕马威“时刻坚持最高的专业准则,一丝不苟地维护独立性”的价值观,以及香港毕马威会计师行“诚信为本,守正不移,坦诚专业,言之有物”的企业文化,形成鲜明的反差。
第二,心存侥幸,一再错失质量控制的“刹车点”。1997~2000年,安达信为安然公司提供SPE交易策划及其会计处理的咨询收费高达570万美元,其他咨询服务还包括代理记账和内部审计外包,在近似于自我复核的审计过程中,是不可能不知道安然公司的财务造假的。1999年12月,芝加哥总部的合伙人卡尔·巴斯发给负责安然公司审计业务的合伙人大卫·邓肯一份备忘录,要求安然公司调整关于SPE的会计处理,调减报告收益约3000~5000万美元,并质疑SPE的交易活动有虚构之嫌,但遭到大卫·邓肯的否决。同客户关系最为密切,对客户流失最为敏感的审计合伙人可以否决质量控制合伙人的意见,使质量控制实际上流于形式。国会调查组获得的一份安达信电子邮件表明,安达信的资深合伙人早在2001年2月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务关系,理由是安然公司的会计政策过于激进。但由于安然公司是安达信的第二大客户,2000年安达信向安然公司收取费用已高达5200万美元,来自芝加哥总部和休斯敦分所的安达信高层合伙人,考虑到安然项目潜在的1亿美元的收益,决定继续接受安然公司的委托。2001年3月,质量控制合伙人卡尔·巴斯对安然公司审计和内部控制提出质疑,但接着却被告知不再负责安然公司审计质量的监控工作。2001年8月,安然公司发展部副总经理雪伦·沃特金斯致电她过去在安达信的一名同事,表达了她对安然公司会计问题的关注:“安然公司过去的成功将被商业界视为只不过是一场精心策划的会计骗局,包括安达信在内的许多会计师在为这种会计处理保驾护航。”以上事实足以表明,沉迷于眼前利益、置审计风险于不顾的安达信,纯属咎由自取。
第三,错上加错,赌博式危机管理将公司引向无底深渊。以客观、真实的证据为依据,曾被会计学家佩顿和利特尔顿称为审计行业的最重要贡献。2001年10月,在美国证券交易委员会(SEC)宣布对安然公司进行调查后,负责安然公司审计业务的合伙人大卫·邓肯要求审计小组执行总部文件保管政策的指令,将几千份有关安然公司的档案材料放入了文档粉碎机。与之相联系的一个背景事实是,当SEC发现安达信的一位资深合伙人参与废品管理公司欺诈罪行的证据后,安达信不但没有开除他,反而让他负责审核保留文件的政策。新的保留政策偏重强调销毁文件,甚至并未声明“若可能妨碍SEC调查行动,则不得销毁”,这让安达信负责稽核安然公司的合伙人邓肯找到了护身符。随后,美国司法部、联邦调查局和SEC等部门就此丑闻对安达信展开了刑事调查。丑闻曝光后,安达信迅速开除负责安然公司审计的大卫·邓肯,同时解除了休斯敦其他三位资深合伙人的职务。但这一“弃车保帅”的招数已经太迟了,销毁审计档案不仅使安达信的信誉丧失殆尽,而且使这一事件升级为刑事案件。2002年6月,联邦大陪审团裁定安达信“妨碍司法”罪名成立。安达信被迫宣布从2002年8月31日起停止对上市公司的审计业务。至此,1913年创办的、在美国审计了约20%上市公司、一度享誉全球的安达信陨落了了。
三、国际会计公司内部控制的启示
第一,内部控制无小事,必须建立稳健发展、控制先行的文化。毕马威审计洪良国际一案中,在发现客户财务异常和审计职员卷入贿赂事件时,不存侥幸心理,主动举报。正因如此,毕马威的良好声誉和形象不仅没有受损,反而因其诚实和坦率赢得了社会公众的信任和尊重,这不失为一种值得推崇的危机管理和质量}控制的做法。2002年3月,美国司法部对安达信提起刑事诉讼后,安达信的客户迅速流失,著名制药商默克公司率先辞退安达信,包括曾经的最大客户威斯特管理公司在内的其他审计客户也紧随其后。之所以要撤换安达信,是因为即便安达信能够生存下来,公司也担心其出具的审计报告在投资者和监管当局心目中的分量
第二,质量控制是内部控制的核心,以质量求生存是会计师事务所的不二法门。会计界认为风险导向审计将会有效防止会计造假,提高审计质量,而毕马威恰是国际上风险导向审计方法最早的倡导者。毕马威的风险导向审计模式是将越来越多的E作放在前期,注重对客户的了解程度。在决定是否接受审计委托之前,毕马威要根据公司治理层诚信、企业治理架构及行业自身风险对委托方进行是否适合长期合作等方面的专业评估。假如企业的发展潜力小或审计风险非常大,即使眼前利益很大,也-坚决不接受这个客户。
第三,重视贿赂问题,在信息与沟通中加强反舞弊机制建设。自从1977年美国《反国外贿赂法案》基于上市公司有责任对公众保持财务透明这一法律基础,第一次将商业贿赂与内部控制立法要求联系起来之后,包括我国内地和香港特别行政区在内的世界主要国家和地区都对商业贿赂做出了禁止性规定和内部控制约束。由于商业贿赂通常需要在簿记和报表上进行掩饰,很容易成为诉讼和处罚的把柄,一旦客户东窗事发,难免要让负责审计的会计师事务所承担巨大的道德和法律风险。从洪良国际审计案例来看,内部热线举报是毕马威一系列成功危机公关的起点。如果等到香港证监会找上门来,那么毕马威面临的将是合谋欺诈之类的指控,处境将极为尴尬、被动和危险。因此,有必要建立反舞弊机制,坚持惩防并举、重在预防的原则,将财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,以及相关机构或人员的串通舞弊行为,作为反舞弊工作的重点,确保举报、投诉成为有效掌握信息的重要途径。
责任编辑 雷蕾
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