时间:2020-03-11 作者:侯立新 崔刚 (作者单位:东北财经大学会计学院)
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摘要:
现行企业会计准则自2007年实施至今,已实现了与国际的实质性趋同,随后受国际金融危机的影响,2010年财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,意味着新一轮对于“新”会计准则的再改革已经启动。在税收制度改革和建设方面,以2003年党的十六届三中全会审议通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出了“简税制、宽税基、低税率、严征管”的指导原则,“新一轮税制改革”已然启动,目前仍在有序进行当中,如统一所得税制、增值税转型以及2010年着力推动的六大税制改革等,被业界称为1994年税制改革以来的最大一次结构性变革。毫无疑问,会计与税法分别服务于不同的目的、遵循不同的原则、规范不同的对象,必然会造成二者的差异。从具体核算方面的规范性要求与信息质量特征来加以比较,其差异主要表现在以下几个方面:
1.会计核算的可靠性原则与纳税核算的实际发生原则看起来似乎一致,都在强调客观事实,其实则不然。会计可靠性原则要求会计核算要以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认、计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。税收征纳的真实性原则...
现行企业会计准则自2007年实施至今,已实现了与国际的实质性趋同,随后受国际金融危机的影响,2010年财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》,意味着新一轮对于“新”会计准则的再改革已经启动。在税收制度改革和建设方面,以2003年党的十六届三中全会审议通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出了“简税制、宽税基、低税率、严征管”的指导原则,“新一轮税制改革”已然启动,目前仍在有序进行当中,如统一所得税制、增值税转型以及2010年着力推动的六大税制改革等,被业界称为1994年税制改革以来的最大一次结构性变革。毫无疑问,会计与税法分别服务于不同的目的、遵循不同的原则、规范不同的对象,必然会造成二者的差异。从具体核算方面的规范性要求与信息质量特征来加以比较,其差异主要表现在以下几个方面:
1.会计核算的可靠性原则与纳税核算的实际发生原则看起来似乎一致,都在强调客观事实,其实则不然。会计可靠性原则要求会计核算要以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认、计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。税收征纳的真实性原则是企业所得税法关于税前扣除的基本原则。企业所得税法规定:真实性是税前扣除的首要条件。除税法规定的加计费用等扣除外,任何支出除非确属已经发生,否则不得在税前扣除。任何不是实际发生的支出,就没有继续判断其合法性和合理性的必要。在判断纳税人申报扣除项目的真实性时,纳税人应当提供证明支出确属实际发生的“足够”的、“适当”的凭据。比如会计上对于构建的固定资产在达到可使用状态后开始计提折旧,如果达到可使用状态时还没有出竣工结算结果,也应当估价入账,并据以计提折旧,将来再对估计原值根据竣工结算结果加以调整,但原来已经计提的折旧不再调整。而税法本着实际可操作的角度,强调“使用”是折旧实际发生的适当证据,规定从开始使用月份的次月计提折旧。再如,会计上允许估计产品质量保证义务支出,并从当年利润中扣除,但税法则规定只有当这些支出实际发生时才允许税前扣除。
2.相关性方面的差异。会计的相关性原则要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。会计上的相关性强调会计信息应当是有用的、有价值的,应能有助于决策或提高决策水平。而税法上所谓的相关性与之根本不同。企业所得税法把相关性作为所得税前扣除的基本要求和重要条件,规定:支出税前扣除的相关性是指与取得收入直接相关的支出。如为取得非营利活动收入而发生的支出不得扣除或计算对应的折旧、摊销等。
3.权责发生制方面的异同。权责发生制是会计和税法基于历史的“联姻”而延续下来的共同坚守的为数不多的基本原则之一。新的企业所得税法实施条例第九条也明确规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,即属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。同时税法还考虑纳税人支付能力等,在一些特殊情形对权责发生制予以变通,以保证应纳税所得额的计算更加合理可行。例如,分期收款方式销售货物,税法规定按照合同约定的收款日期确定收入的实现,基本属于收付实现制原则。关于增值税等流转税,相关税法也有类似规定。
4.历史成本计量方面的异同。新企业会计准则规定,企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,同时还规定可以采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量,但前提条件是应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。可见,准则虽然保住了历史成本的基础地位,但在特定环境下允许采用多种计量属性,特别是引入公允价值概念。而历史成本计量基础在税法中似乎没有丝毫的动摇,当前仍以历史成本为计税基础。一方面考虑到历史成本所特有的优势,即客观性、可验证性或可核实性、资料易于取得、核算简单明了等优点,这些优点也使得低成本高效率的税收征管成为可能;另一方面,历史成本的固定性符合了纳税核算的确定性原则。
5.谨慎性原则的异同。谨慎性是现代财务会计核算的一个惯例,强调在不确定性条件下,尽可能不高估资产或收益,不低估负债或费用。在新企业会计准则框架中,谨慎性似乎得到更加频繁的使用,例如,几乎所有的资产都要在出现减值或跌价迹象时估计可能发生的损失,以防企业资产和利润虚增,警示投资者做出更加稳健的投资决策。而税收制度却基本上无谨慎性原则之说,如果硬要给税法安上一个谨慎性原则,则是着重强调防止税收收入的流失,更多的是从反避税角度出发,可能反而造成对收入的确认从宽,对成本费用的确认从严,从而与会计谨慎性原则背道而驰。例如,企业所得税法改革之前,企业估计的坏账损失还允许一定比例的扣除,但改革之后,包括坏账准备在内,会计上几乎所有的资产减值损失在税法上都不允许税前抵扣(目前仅金融机构计提的贷款损失准备等极少数领域还存在一定的税前扣除比例)。税法本着确定性原则,只有当会计估计的资产损失在后来确实发生时才允许核销,如企业的应收账款只能在债务人破产或死亡等情形发生而无法受偿时,税法上才肯承认是一笔坏账,并准予税前扣除。
6.实质重于形式vs形式与实质并重。实质重于形式是会计坚守的一个基本原则,而且随着会计改革的深入还会得到进一步强化,它是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律或其他表面形式为依据。而税法在确定纳税依据时,十分重视发票、索款凭据、合同等证据形式,基本采取的是“形式主义”,坚持“形式重于实质”。这样有利于税法保持其应有的严肃性和确定性。例如,会计上认为销售出去的商品又约定未来某个时期再按照既定高价回购类似于抵押借款,商品实质上并没有销售出去,所以不能确认销售收入,而税法则根据商品发出并开具有销售发票等外在形式而将其认定为一笔纳税收入。当然税法也会在特殊情况下关注经济实质问题,例如,对于关联企业之间“贵买贱卖”或“贱买贵卖”的不合理转移定价,税法也会考虑相关的公允市价并据以进行纳税调整等。
7.重要性vs一统性。会计重要性原则是指在选择会计方法和程序时,要考虑交易或事项的性质和规模,根据其对经济决策影响的大小,来选择会计方法和程序。对于重要的交易或事项,会计上应当“不厌其烦”地采用科学规范的会计程序方法,以保证信息不误导使用者的决策,对于不重要的事项则可适当简化处理。而纳税核算不承认会计上所谓的重要性原则,坚持事无巨细,所有交易或事项都基本采取统一方式加以记录,只要符合税法规定的应纳税收入,不论其业务是否重要,也不论其金额的大小,一律按税法规定计征税款。即便当期没有收入,也要求进行纳税申报。
会计与税法之间的差异表明,“合法”的不一定“合理”,“合理”的不一定“合法”,但二者是具有协调的可能性与可行性的。协调会计与税收关系的关键问题是如何把握两者分离的程度?现实中虽没有具体参照标准,但从规范的角度看,主要在于承认各自独立的基础上,注意协作,在无原则差异的基础上保持一致。现实策略是既要关注会计与税收的科学制度建设,也要兼顾到实践运作的需要。对于一些没有明显或重要信息价值和决策相关性的信息,会计上可以考虑与税法保持一致,而税法也应在尽可能的情况下积极与会计准则相协调。
责任编辑 刘莹
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