时间:2020-03-11 作者:王骏 (作者单位:中国转让定价服务联盟·思威瑞特联合<北京>咨询有限公司)
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摘要:
一、曾经招致非议的955号文
金融机构向境外支付借款利息需要按税法规定扣缴企业所得税(预提所得税)其实是一件很平常的事情。早在2008年11月24日,《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》(国税函[2008]955号,以下简称955号文)就对加强非居民企业取得来源于我国境内利息所得扣缴企业所得税的有关问题做出规定:第一,自2008年1月1日起,我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息,应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。第二,我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息,应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。第三,各地应建立健全非居民企业利息所得源泉扣缴企业所得税监控机制,确保及时足额扣缴税款。
在实际工作中,纳税人和基层税务部门对我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息需要按照规定代扣代缴企业所得税(预提所得税)并没有异议,但是对我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息,是否需要按照规定扣缴预提税却意见很大。不少人认为,源泉扣缴和预提所得税是针...
一、曾经招致非议的955号文
金融机构向境外支付借款利息需要按税法规定扣缴企业所得税(预提所得税)其实是一件很平常的事情。早在2008年11月24日,《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》(国税函[2008]955号,以下简称955号文)就对加强非居民企业取得来源于我国境内利息所得扣缴企业所得税的有关问题做出规定:第一,自2008年1月1日起,我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息,应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。第二,我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息,应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。第三,各地应建立健全非居民企业利息所得源泉扣缴企业所得税监控机制,确保及时足额扣缴税款。
在实际工作中,纳税人和基层税务部门对我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息需要按照规定代扣代缴企业所得税(预提所得税)并没有异议,但是对我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息,是否需要按照规定扣缴预提税却意见很大。不少人认为,源泉扣缴和预提所得税是针对非居民企业而言的,我国银行的境外分行其实是我国居民企业设立在海外的分支机构,如果我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息还要扣缴预提税,岂不等于对居民企业实行了源泉扣缴?
这种不理解由来已久,甚至连长期从事外汇存贷款业务,有着丰富国际信贷经验的中国银行也曾经为此苦恼过。早在旧企业所得税法时代的2001年,中国银行就曾经向国家税务总局递交了一份《关于对我海外分行来自于内地贷款的利息收入免征预提所得税的再次紧急请示》(中银财[2001]19号),从请示标题中的“再次”及“紧急”词语可以看出,中国银行的这种“不理解”已经不止一次,笔者推断,这份请示曾希望国家税务总局可以豁免中行海外分行取得的来自于内地贷款的利息收入的纳税义务,但国家税务总局却于2001年3月8日直接回函拒绝。《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》(国税函[2001]189号)明确指出,你行(即中国银行,下同)海外分行虽是在海外的分支机构,在当地不具有居民身份,但也是依照分行所在国法律成立的企业,受所在国法律的保护,其向国内企业提供贷款所取得的利息收入,应作为外国企业来源于我国境内的收入,适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条的规定,依法缴纳企业所得税。根据我国税法和我国与其他国家所签订的税收协定有关规定,你行海外分行向国内企业提供贷款所取得的利息收入,应属于来源于我国的所得,我国享有优先征税权。对分行取得的这类由我国已优先征税的所得,分行所在国税法通常规定,采取免税方法或对已征税款作为费用给予抵扣的方法以消除或部分消除双重征税问题。虽然这个文件是建立在2008年以前内外有别的旧所得税法框架之下的,在2008年新企业所得税法及其实施条例施行后已经不再有效,但是其立法思路已经被955号文所吸收。单纯从国内法的角度来考虑,我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息,不管境内支付利息的一方是金融企业还是非金融企业,支付的利息都可以按照规定在其企业所得税税前列支,也就是说对于支付利息的一方而言这些利息构成了费用,那么,对收取利息的境外分行而言,构成收入需要依照国内法纳税也就是天经地义的事了。
二、定纷止争的266号文
2010年6月2日,《国家税务总局关于境外分行取得来源于境内利息所得扣缴企业所得税问题的通知》(国税函[2010]266号,以下简称266号文)再次明确了部分金融企业境外分行取得来源于境内利息所得扣缴企业所得税有关问题。266号文涉及两个方面的规定:
第一,税收协定列名的免税外国金融机构设在第三国的非法人分支机构与其总机构属于同一法人,除税收协定中明确规定只有列名金融机构的总机构可以享受免税待遇的情况外,该分支机构取得的利息可以享受中国与其总机构所在国签订的税收协定中规定的免税待遇。在执行上述规定时,应严格按《国家税务总局关于印发<非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)>的通知》(国税发[2009]124号)有关规定办理审批手续。
这一规定其实是认可了税收协定规定的缔约国免税金融机构设立在缔约国之外的分支机构也具有免税权。这在实际工作中是有案例可循的,据大连市国家税务局网站介绍,韩国外换银行大连分行是韩国外换银行在中国境内设立的分行,属于我国税法上的非居民企业。韩国外换银行大连分行在其经营过程拆借的资金有部分是来源于韩国产业银行新加坡分行,因此韩国外换银行大连分行需要向韩国产业银行新加坡分行支付资金拆借利息。由于955号文已要求对于“我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息,应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税”,因此主管税务机关要求韩国外换银行大连分行扣缴这些利息对应的预提所得税。但韩国外换银行大连分行却提出,韩国产业银行新加坡分行属于《中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条和《关于中华人民共和国政府和大韩民国政府间税收协定谅解备忘录》所列名的行使政府职能金融机构,应当予以免税,并且出具了新加坡的非居民企业证明。主管税务机关对此感到十分为难,因为《中韩税收协定》所指的行使政府职能金融机构是否应包含这些机构在海外(缔约国以外)设立的分行,进而允许其享受《中韩税收协定》所给予的免税待遇在当时并不十分明确。955号文出台后,无论是纳税人还是基层税务机关都可以松口气了。按照955号文要求,在履行了严格的审批手续后,是承认韩国产业银行新加坡分行的免税待遇的。
第二,属于中国居民企业的银行在境外设立的非法人分支机构同样是中国的居民,该分支机构取得的来源于中国的利息,不论是由中国居民还是外国居民设在中国的常设机构支付,均不适用我国与该分支机构所在国签订的税收协定,应适用我国国内法的相关规定,即按照955号文办理。
这一规定意味着再次强调了我国银行的境外分行取得的来源于我国境内的借款利息必须扣税。对此笔者分两种情况来讨论:
一种情况下,我国银行设立在海外的分支机构从我国境内的非居民企业获取利息必须依法扣税。比如,韩国外换银行大连分行跟交通银行设在德国法兰克福的分行发生资金拆借业务需要向其支付利息,在主管税务机关要求其履行扣缴义务时,韩国外换银行大连分行也提出了自己的辩解,交通银行法兰克福分行是属于中国的居民企业,按照《中华人民共和国企业所得税法》第二条规定,不属于非居民企业,因而不应当扣缴企业所得税。266号文的高明之处在于它并不否认依据企业所得税法可以将交通银行法兰克福支行判断为中国居民法人,而是强调交通银行法兰克福分行并不能适用中德税收协定,只能适用于我国的国内法。由于支付利息的韩国外换银行大连分行是在我国设立机构场所的非居民企业,我国税法允许外换银行大连分行在税前扣除这部分对外支付的借款利息,当然也就需要将该利息视为交通银行法兰克福分行取得的收入并课征其预提所得税。不过,很多人会担心,266号文的这一规定客观上是否会加重交通银行法兰克福分行的纳税负担呢?虽然笔者并不了解德国国内法对于此笔收入如何征税,但根据国际避免双重征税的一般原理来判断,一般来说,这部分资金拆借利息收入可能会构成交通银行法兰克福分行作为德国非居民企业的应税所得,该所得应向德国税务当局纳税。但德国税务当局也可能同时直接对法兰克福银行的这部分所得给与免税,即使德国方面不免税,也应该允许法兰克福分行在中国被扣缴的预提所得税在其德国所得中予以抵免。因此,中国税务当局对法兰克福分行扣缴的预提所得税并不会在德国导致双重征税。进一步判断,交通银行法兰克福分行还需要作为交通银行这个中国居民企业的一部分将其所得并入中国交通银行的全球所得向中国税务当局完税,其在德国已经缴纳的税款可以按照规定实行税收抵免以消除国际重复征税,因此从这个角度来说,对法兰克福分行取得的我国境内利息扣缴预提所得税并不会导致重复课税,至少不会明显加重有关当事人的纳税负担。
还有一种情况,就是我国银行的海外分行从我国境内居民企业取得的利息也需要被扣缴预提税。我国境内的居民企业可能是金融企业,也可能是非金融企业。比如,我国境内的中国投资有限责任公司向中国银行东京分行,广东发展银行北京分行向广东发展银行澳门分行和新加坡分行拆借资金支付利息就会涉及到类似的扣税问题。
责任编辑 雷蕾
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