知识经济条件下，企业的竞争主要是创新能力的竞争，财务信息使用者也越来越关注对企业自主创新活动的计量。自2007年开始实施的新会计准则，对自主创新活动采取了有条件资本化计量模式，项目支出根据其性质以及最终形成无形资产的确定性程度，被分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出，于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足五项条件时，予以资本化，否则计入当期损益。以前期间已计入损益的创新活动支出不得重新确认为资产；已资本化的开发阶段支出在资产负债表上列示为开发支出，自该项目达到预定用途之日起转为无形资产。新会计准则下的财务处理制度，提高了对自主创新活动计量的科学性和准确性，增加了企业的研发动力。然而，现行财务处理制度仍存在实际操作性差、易于盈余操纵和无法全面反映成本的不足，因此，笔者认为应引入“冷冻法”，同时加强信息披露力度和适当推行公允价值计量，以便如实反映自主创新投入、成本和效益。

一、现行财务处理制度的优势

首先，对比原会计准则（研发费用全部计入当期损益），现行财务处理制度显然可以增加企业利润和无形资产价值。以一汽轿车为例，2007年财务公告中，发生的研究开发费用由原来的全部费用化计入当期损益，变更为符合条件的开发阶段的支出予以资本化，此项变更使当期管理费用减少约1.2亿元，增加当期净利润及留存收益约0.93亿元。

其次，现行财务处理制度改变了经营者的行为方式，激发了自主创新的动力。由于两权分离产生的受托责任，经营者往往更关注短期经营业绩。而有条件资本化的规定，减轻了创新活动受到的当期利润压力，激发了经营者的投资动力。从2007年和2008年各汽车上市公司的公告中可以看出，在新准则的影响下，自主创新活动支出都有不同程度的增加。

最后，现行财务处理制度有利于企业价值最大化的实现。对创新活动的单独披露激发了外部报表使用者对自主创新能力的重视及认可程度。从近年的资本市场来看，投资者对汽车行业中比亚迪、吉利汽车、中国重汽等科技含量高、创新意识较强的企业予以了肯定。

二、现行财务处理制度中存在的缺陷

1.实际操作性较差

从表面来看，现行财务处理制度借鉴国际会计准则的规定，将自主创新活动的“研究阶段”和“开发阶段”予以了划分：将“研究阶段”定义为“为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查”，将“开发阶段”定义为“在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置和产品等”，并对“研究阶段”和“开发阶段”进行举例说明。然而，自主创新活动本身具有专业性强、结构复杂的特点，尤其是随着科学技术的迅猛发展，企业在实际操作中对研究阶段和开发阶段进行明确划分并不容易。研究活动和开发活动往往是一项自主创新活动的两个方面，有时候进行研究活动的同时就伴随有开发活动，开发活动也伴随有研究活动，两个阶段相互交织，很难人为地划断。

另外，现行财务处理制度列示的开发阶段资本化的5项条件，也都存在标准模糊和执行主观性的问题。如“能够使用或者出售在技术上具有可行性”，这种“可行性”既未建立评判的尺度，也没有说明评判的依据是企业内部技术人员的自我测试，还是外部行业专家的权威鉴定。这往往就造成了执行中的主观性和随意性。

2.存在盈利操纵可能

正是上述规定的模糊性和较差的执行性，给企业留下了盈利操纵的空间。当企业有调增利润、粉饰业绩的需求时，就可以人为地提早划定为开发阶段和确定资本化条件，减少研发支出对当期损益的影响；反之，当有调减利润、规避税费的需求时，就延迟划定开发阶段和确定资本化条件增加当期费用，从而达到操纵利润的目的。而对非技术人员出身的审计者和外部报表使用者而言，即使发现了企业管理当局操纵利润的端倪，也很难提出研究阶段和开发阶段划分不当、资本化条件未满足的有力证据。

笔者在研究一家汽车上市公司的年报时发现：2007年该公司投入研发费用约1.8亿元，其中资本化处理的费用支出约1.2亿元，当期资本化比率就达67%；而2009年约2.6亿元的研发投入却100%费用化处理，全部计入当期损益。仅仅相差一年，同一家企业对于自主创新活动却做出了截然相反的两种财务处理，不免有盈余操纵的嫌疑，然而该企业在公告中却并未对此做出任何解释。

3.未能全面反映无形资产成本

现行财务处理制度规定无形资产只有在开发阶段的后期才准予资本化计入成本。而在实际的研发活动中，往往是前期的基础研究工作需要投入大量的时间、人力、物力和财力，当步入满足资本化条件的开发阶段时，技术已相对成熟，研发支出也已相对较低。在这种情况下，大量基础研究支出只能在发生当期作费用处理，势必虚减了企业的当期利润，造成对经营业绩的扭曲，打击了管理层提升自主创新能力的积极性，同时也造成了自主创新无形资产账面价值的严重低估。

另外，在实际自主创新活动中，各研发项目尤其是一些具有平台性质的项目往往呈现交叉互益的情况。某些研发成果是在其他已有成果的基础之上发展而来的，即使是那些已完全费用化的失败项目，也有可能在未来派生出新的技术和价值。而现行财务处理制度仅仅是对具体的某一无形资产历史成本的有条件资本化，无法找到一个明确的科学系统对全面成本进行分配，从而未能全面反映无形资产成本。

三、完善现行财务处理制度的建议

1.引入“冷冻法”替代研究阶段与开发阶段、资本化条件的界定

所谓“冷冻法”，就是摒弃人为将自主创新活动“一分为二”的做法（资本化和费用化），而是延迟计量，视最后研发成果再做出资本化或费用化的确认。具体处理如下：

增加“待处理研发支出”科目，作为“无形资产”科目下方的资产类科目。在某项研发项目结束之前，不区分研究阶段与开发阶段，将各期间所有相关的货币资金支出、材料成本、人力资源成本、借款费用、设备计提折旧以及开发成功时所需的注册费和律师费等直接费用全部记入科目借方，间接费用依据收益程度予以科学分配后记入。待项目结束后，视目标成功与否或目标实现程度，在贷方做出费用化或资本化的结转处理。

增加“待处理研发支出损失准备”科目，与“待处理研发支出”科目匹配。因为“冷冻法”的思路是视项目结束后的实际结果决定费用化或资本化的不同处理，这样虽然避免了人为划分研究阶段和开发阶段的主观性，提高了财务处理的谨慎性和可靠性，但同时也带来了新的问题。当项目失败时，一次性将归集的全部费用计入当期损益，会使当期损益出现较大波动，违背了财务的可比性和一贯性原则，所以可以考虑引入“待处理研发支出损失准备”科目进行备抵处理。在各期期末，企业技术人员分析其失败的可能性有多大，按照“待处理研发支出”的一定比例计提损失记入贷方，对应科目为“管理费用——研发支出费用化”。“待处理研发支出损失准备”科目借方表示已确认为研发失败应注销的费用支出，余额通常情况下位于贷方，表示已预提尚未注销的损失准备金额。值得注意的是，为了防止企业重估增值和操纵利润，“待处理研发支出损失准备”一经计提，在以后期间内一般情况下不得转回，只有在项目结束时才可予以转出。

当研发项目成功时，将“待处理研发支出损失准备”的贷方余额和“待处理研发支出”的借方余额全部资本化转入“无形资产”科目；当研发失败时，则全部费用化计入当期“管理费用——研发支出费用化”；某一项目虽然整体失败，却可派生出新的技术进步，经专家鉴定后，可按适当比例予以费用化和资本化。这样就能在一定程度上避免人为将自主创新活动割裂开来，提高了财务处理的科学性和准确性。

2.继续加强信息披露

企业对自主创新活动的信息披露依然有很大的随意性和不规范性。如很多企业仅仅在无形资产中简单披露一个“专利技术”总额，对哪些是外部购买，哪些是自主创新资本化所得不予区分；费用化的研发支出与其他管理费用混杂，未设立二级科目予以体现；当期自主创新投入金额、以往年度已投入的在研发项目金额未予披露，资本化和费用化划分标准模糊，等等。所以加大信息披露的力度很有必要。

首先，明确披露以往期间已投入的在研发项目金额、本期间的研发支出总额及费用化、资本化的比例，并对费用化的研发支出设立“管理费用——研发支出费用化”二级科目，与其他管理费用分开核算，无形资产下增设“自主创新无形资产”二级科目，用于单独披露自主创新活动的资本化成果，以提高信息的有用性和完整性。其次，明确费用化与资本化的区分标准，提供切实有力的划分依据，如行业技术标准、权威专家评估报告等。最后，在不透露商业机密的前提下，借鉴国际会计准则对研发支出信息披露的通用做法，在报表附注中增加以下信息：本期自主创新活动的项目数、各项目投入金额及进展情况、预期成功概率和对企业经济利益增加的作用、创新人才队伍的建设工作等。

3.借鉴公允价值计量模式

现行财务处理制度对自主创新活动的计量采用的是历史成本计量模式，以实际发生的费用支出确认无形资产的价值。但创新活动有其特殊性，一旦项目获得成功，会给企业带来超额利润，企业的价值会呈几何倍数增长。而且在市场经济条件下，创新成果的内在价值更多地体现在无形资产的投资、交易和转让中，以公允价值来计量对于正确反映交易的市场价格、合理确认处置损益具有重要意义。

实践中确认无形资产的公允价值一般可通过以下三种方法实现：参照同行业市场，若存在一个活跃交易市场，公允价值依据市场价格来确定；若无活跃交易市场存在，但有相似的市场存在，可进行类比评估，计算得出无形资产的公允价值；如相似的可参照市场也不存在，那么采用“超额收益法”将超额收益引发的未来现金流量变动进行折现来计算公允价值。自主创新无形资产实质上是一种经济资源，其价值在于改变企业的生产技术、结构及生产力水平，为企业创造超额收益，公允价值本质上体现了这种超额收益的价值。

需要特殊说明的是，鉴于目前我国资产评估体系不尽健全与完善，为了防止企业管理层借此操纵利润，笔者建议企业在自主创新的财务处理中仍以历史成本计量模式为主，财务报表的主表反映历史成本价值，但需在报表附注中单独披露对自主创新无形资产公允价值的计量，为报表使用者提供有用信息。

（本文为国家软科学课题“中国汽车行业自主创新能力的路径设计及发展能力实证分析”编号2009GXQ6D170的阶段性成果）

责任编辑 刘莹