2009年1月20日，国家税务总局正式发布了《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（以下简称《办法》），自2009年3月1日起施行。办法是自新企业所得税法及其实施条例和新增值税、营业税暂行条例实施后，国家税务总局制定的第一部贯彻实施以上法律、行政法规的综合性税务规章。办法实施后，《国家税务总局关于加强外国企业承包工程税务管理的通知》（国税发[2006]83号）等类似文件事实上已经失效。而自新企业所得税法实施以后，非居民税收管理一直是国家税务总局和地方各级税务部门关注的重点。

一、实施范围：关注纳税人、业务和税种

《办法》是一部程序性税务规章，基本不涉及实体内容，其适用范围需要从纳税人、业务、税种三个方面进行界定。

1.纳税人范围。《办法》只适用于非居民纳税人，既包括非居民企业（非居民法人），也包括非居民个人。非居民企业以及非居民个人的定义与企业所得税法和个人所得税法一致。

2.业务范围。《办法》只适用于非居民从事的承包工程作业和提供劳务活动。承包工程作业是指在中国境内承包建筑、安装、装配、修缮、装饰、勘探及其他工程作业。提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。严格地讲，承包工程作业也属于提供劳务的一种特定形式，考虑其特殊性和重要性而将其单列。

根据增值税、营业税暂行条例的规定，非居民在中国境内承包工程作业和提供劳务，在中国境内设有经营机构的，由其在中国境内的经营机构负责缴纳其应当缴纳的流转税税款；在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。

3.税种范围。《办法》只适用于所称非居民从事的承包工程作业和提供劳务的营业税、增值税和企业所得税的纳税事项管理。涉及个人所得税、印花税等税收的管理，应依照其他文件有关规定执行。

值得注意的是，非居民在我国境内从事承包工程作业和提供劳务时，如果提供加工、修理修配劳务应依法缴纳增值税，其他劳务则应依法缴纳营业税。尤其需要强调的是，按照《营业税税目注释（试行）》（国税发[1993]]149号）的规定，非居民在中国境内承包建筑、安装、装配、修缮、装饰及其他工程适用3%的建筑业营业税税率；航空勘探、钻井（打井）勘探、爆破勘探也适用3%的建筑业营业税税率，其他的勘探作业适用5%的服务业营业税税率。

二、税源管理：强化税务登记报备制

《办法》建立了严格的税务登记和资料报备制度、税源信息管理制度，要求非居民企业自身进行税务登记，扣缴义务人办理扣缴税款登记。

非居民企业自身的税务登记包括合同签订时的税务登记和项目完工登记；负有税款扣缴义务的境内机构和个人，应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地主管税务机关办理扣缴税款登记手续。

《办法》的最大特点在于对发包人实行严格的资料报备制度。通过管理发包人掌控税源信息，从而间接实现了对非居民工程承包人和劳务提供方的管控。

境内机构和个人（以下简称境内发包人）向非居民发包工程作业或劳务项目的，应自合同签订之日起30日内，向主管税务机关报送《境内机构和个人发包工程作业或劳务项目报告表》，并附送非居民的税务登记证、合同、税务代理委托书复印件或非居民对有关事项的书面说明等资料。合同发生变更的，发包方或劳务受让方应自变更之日起10日内向所在地主管税务机关报送《非居民项目合同变更情况报告表》。

境内发包人向非居民发包工程作业或劳务项目，从境外取得的与项目款项支付有关的发票和其他付款凭证，应自取得之日起30日内向所在地主管税务机关报送《非居民项目合同款项支付情况报告表》及付款凭证复印件。

境内发包人不向非居民支付工程价款或劳务费的，应在项目完工开具验收证明前，向其主管税务机关报告非居民在项目所在地的项目执行进度、支付人名称及其支付款项金额、支付日期等相关情况。

境内发包人向非居民发包工程作业或劳务项目，与非居民的主管税务机关不一致的，应自非居民申报期限届满之日起15日内向境内机构和个人的主管税务机关报送非居民申报纳税证明资料复印件。

[例1]白天鹅酒店与境外华晶酒店管理公司签订了《管理及营销服务协议》。根据协议，白天鹅酒店雇佣华晶酒店管理公司经营管理自己的酒店，并采纳和使用由华晶酒店管理公司享有特许使用权的商号和商标。作为报酬，白天鹅酒店需向华晶酒店管理公司支付基本管理费、奖励管理费和商标使用费。在本案中，白天鹅酒店为境内企业，华晶酒店管理公司为非居民企业。华晶酒店管理公司取得的收入分为两部分：首先，华晶酒店管理公司长期在白天鹅酒店进行管理工作，实际上在中国境内设立了机构、场所（提供劳务的场所）。因此，华晶酒店管理公司收取的基本管理费和奖励管理费属于来源于境内的劳务所得，应按25%的税率征收企业所得税。其次，华晶酒店管理公司取得的商标使用费收入，与其在中国境内的机构没有实际联系，所以对华晶酒店管理公司取得的商标使用费收入，应全额按10%的税率征收企业所得税。如果华晶酒店管理公司没有在我国境内办理税务登记、没有自行申报的话，税务机关可以指定白天鹅酒店为扣缴义务人对华晶酒店管理公司的劳务所得代扣代缴企业所得税，同时白天鹅酒店作为华晶酒店管理公司取得的商标费收入的法定扣缴义务人，在支付商标费之前应向主管税务机关代华晶酒店管理公司扣缴企业所得税。

三、企业所得税的申报征收：引入指定扣缴制度

非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务项目的，企业所得税应按纳税年度计算、分季预缴，年终汇算清缴，并在工程项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款。值得注意的是，非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务是否一定需要在我国申报缴纳企业所得税，需要结合有关税收协定或安排的规定，以是否构成常设机构为基础进行判定。一般情况下，如果构成常设机构，应在我国申报缴纳企业所得税，否则我国无权对其课税。

1.汇算清缴报送材料

非居民企业进行企业所得税纳税申报时，应如实报送纳税申报表，并附送《办法》第十三条规定的四类资料。其中，非居民企业依据税收协定在中国境内未构成常设机构，需要享受税收协定待遇的，应提交《非居民企业承包工程作业和提供劳务享受税收协定待遇报告表》，并附送居民身份证明及税务机关要求提交的其他证明资料。非居民企业未按规定提交报告表及有关证明资料，或因项目执行发生变更等情形不符合享受税收协定待遇条件的，不得享受税收协定待遇，应依照企业所得税法规定缴纳税款。

需要说明的是，不是所有的非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务项目都需要进行纳税年度企业所得税汇算清缴。根据《非居民企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]6号）的规定，具有下列情形之一的，可不参加当年度的所得税汇算清缴：临时来华承包工程和提供劳务不足1年，在年度中间终止经营活动且已经结清税款；汇算清缴期内已办理注销；其他经主管税务机关批准可不参加当年度所得税汇算清缴。

2.指定扣缴义务人

工程价款或劳务费的支付人所在地县（区）以上主管税务机关根据《境内机构和个人发包工程作业或劳务项目报告表》及非居民企业申报纳税证明资料或其他信息，确定符合企业所得税法实施条例所列指定扣缴的三种情形之一的，可指定工程价款或劳务费的支付人为扣缴义务人，并将《非居民企业承包工程作业和提供劳务企业所得税扣缴义务通知书》送达被指定方。指定扣缴义务人应在申报期限内向主管税务机关报送扣缴企业所得税报告表及其他有关资料。

3.扣缴义务未履行时的补救措施

扣缴义务人未依法履行扣缴义务或无法履行扣缴义务的，由非居民企业在项目所在地申报缴纳。主管税务机关应自确定未履行扣缴义务之日起15日内通知非居民企业在项目所在地申报纳税。非居民企业逾期仍未缴纳税款的，项目所在地主管税务机关应自逾期之日起15日内，收集该非居民企业从中国境内取得其他收入项目的信息，包括收入类型，支付人的名称、地址，支付金额、方式和日期等，并向其他收入项目支付人（以下简称其他支付人）发出《非居民企业欠税追缴告知书》，并依法追缴税款和滞纳金。非居民企业从中国境内取得其他收入项目，包括非居民企业从事其他工程作业或劳务项目所得，以及企业所得税法第三条第二、三款规定的其他收入项目。非居民企业有多个其他支付人的，项目所在地主管税务机关应根据信息准确性、收入金额、追缴成本等因素确定追缴顺序。其他支付人的主管税务机关应当提供必要的信息，协助项目所在地主管税务机关执行追缴事宜。

四、营业税和增值税的征收管理

《办法》规定，非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为，在中国境内设立经营机构的，应自行申报缴纳营业税或增值税。非居民进行营业税或增值税纳税申报，应如实填写报送纳税申报表，并附送三类有关资料。

非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税或增值税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。

工程作业发包方、劳务受让方或购买方，在项目合同签订之日起30日内，未能向其所在地主管税务机关提供下列证明资料的，应履行营业税或增值税扣缴义务：一是非居民纳税人境内机构和个人的工商登记和税务登记证明复印件及其从事经营活动的证明资料；二是非居民委托境内机构和个人代理事项委托书及受托方的认可证明。

[例2]某意大利企业A公司向中国境内居民企业B公司提供设备修理修配服务。合同约定A公司为B公司修理其发生故障的生产设备，合同约定修理时间为1个月。设备正常交付使用后，B公司向A公司支付修理服务费30万欧元。对于该非居民企业所涉及的税收问题，在企业所得税上要按双边协定的相关规定进行，税企双方没有分歧。同时由于其提供的修理修配劳务属于中国国内增值税法规定的征税范围，所以A公司应就在中国境内发生的修理费按规定申报缴纳增值税，对此税企双方也没有分歧。但是，由于中国增值税法将增值税纳税人区分为小规模纳税人和一般纳税人。小规模纳税人适用3%的征收率，而一般纳税人提供应税劳务则应以17%的增值税税率按照购进扣税法（销项减进项）来计税。那么，此时A公司应适用的增值税率到底是17%还是3%？在这一点上税企双方出现很大分歧，为此国家税务总局规定此类情况一律按照一般纳税人处理。

五、项目跟踪管理：八大制度严格征管

1.建立管理台账和纳税档案。主管税务机关应按项目建档、分项管理的原则，建立非居民承包工程作业和提供劳务项目的管理台账和纳税档案，及时准确掌握工程和劳务项目的合同执行、施工进度、价款支付、对外付汇、税款缴纳等情况。

2.实行付款凭证审核制度。境内机构和个人从境外取得的付款凭证，主管税务机关对其真实性有疑义的，可要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。

3.对非居民享受协定待遇进行事后管理。主管税务机关应审核非居民提交的报告表和证明资料的真实性和准确性，对其不构成常设机构的情形进行认定。对于不符合协定待遇条件且未履行纳税义务的，应依法追缴其应纳税款、滞纳金及罚款。

4.利用售付汇信息进行管理。税务机关应利用境内机构和个人向非居民支付服务贸易款项的历史记录，以及当年新增发包项目付款计划等信息，对承包工程作业和提供劳务项目实施监控。对于付汇前有欠税情形的，应及时通知纳税人或扣缴义务人缴纳，必要时可告知有关外汇管理部门或指定外汇支付银行依法暂停付汇。

5.实施重点税源监控。主管税务机关应对非居民参与国家、省、地市级重点建设项目，包括城市基础设施建设、能源建设、企业技术设备引进等项目中涉及的承包工程作业或提供劳务，以及其他有非居民参与的合同金额超过5000万元人民币的，实施重点税源监控管理；对承包方和发包方是否存在关联关系、合同实际执行情况、常设机构判定、境内外劳务收入划分等事项进行重点跟踪核查，对发现的问题，可以实施情报交换、反避税调查或税务稽查。省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关应于年度终了后45日内，将《非居民承包工程作业和提供劳务重点建设项目统计表》，以及项目涉及的企业所得税、增值税、营业税、印花税、个人所得税等税收收入和税源变动情况的分析报告报送国家税务总局国际税务司。

6.税务审计制度。主管税务机关可根据需要对非居民纳税情况实施税务审计，必要时应将审计结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。税务审计可以采取国家税务局、地方税务局联合审计的方式进行。

7.情报交换制度。主管税务机关在境内难以获取涉税信息时，可以制作专项情报，由税务总局国际税务司向税收协定缔约国对方提出专项情报请求；非居民在中国境内未依法履行纳税义务的，主管税务机关可制作自动或自发情报，提交国家税务总局依照有关规定将非居民在中国境内的税收违法行为告知协定缔约国对方主管税务当局；对非居民有必要进行境外审计的，可根据税收情报交换有关规定，经总局批准后组织实施。

8.阻止出境制度。欠缴税款的非居民企业法定代表人或非居民个人在出境前未按规定结清应纳税款、滞纳金又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。对于非居民工程或劳务项目完毕，未按期结清税款并已离境的，主管税务机关可制作《税务事项告知书》，通过信函、电子邮件、传真等方式，告知该非居民限期履行纳税义务，同时通知境内发包方或劳务受让者协助追缴税款。

责任编辑 雷蕾