按照会计准则的定义，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产的持有目的通常是为生产商品或提供劳务、出租给他人，或者是其他某种管理目的。披露无形资产的报表也可以分别形成数量变动和变现能力的衍生报告，数量变动的报表主要是为了说明无形资产数量变化的原因，在说明数量变化的原因的报表中，通过各类无形资产数量结构的变动也可以表明无形资产变现能力的变化。

一、基于数量变动的衍生报表

无形资产数量变动不仅要披露各类无形资产数量增减变动的结果，而且要说明无形资产数量变动的原因。

（一）无形资产明细项目数量增减变动表。该表按某一标志对无形资产进行明细分类，并分别按各类无形资产列示年末比之于年初增减变动的数量，这里关键是要对无形资产进行明细分类。无形资产有广义无形资产和狭义无形资产之分，会计准则中说明的无形资产的范围属于狭义的无形资产，而广义的无形资产的范围则有很大的拓展。王维平等在2005《管理世界》中指出广义的无形资产还包括商业秘密、企业优惠合同、商誉或组织形象、企业或组织的营销关系网络、企业或组织的信息技术系统、企业或组织文化、企业或组织战略规划与政策、企业或组织的人力资源等。但在会计核算上，由于这些无形资产无法转让，也没有价格，更无法精确地指明对象，因而没有被列入会计确认和计量的范畴，但它的确是存在于企业或组织并为其所独有的资产。广义的无形资产的概念所包含的范围和内容可能还有待商榷，但在现代市场经济条件下，在经济全球化的进程中，广义无形资产的价值将不断显现出来。由于基于无形资产的衍生报表必须具有可确认和计量的属性，所以无形资产数量增减变动明细表对无形资产的分类通常以狭义的无形资产为基础，也就是按照会计准则所确定的分类形成无形资产数量增减变动明细表的明细项目。这一分类项目包括专利权、商标权、专有技术、专营权、著作权、土地使用权等。通过该表不仅可以披露原有某类无形资产年末比之于年初的数量变化，还可以披露新无形资产的本年增加数量以及无效的无形资产本年减少的数量。这一报表是对资产负债表中无形资产总量变化按明细项目的数量变化的进一步说明。关于无形资产明细项目的分类可以依据不同的标志。会计准则中的分类主要是以无形资产的技术属性为标志，分为专利权、商标权、专有技术、专营权、著作权、土地使用权。也有人将其分为土地使用权、房屋使用权、用电权等、特许使用权、各类使用权、商标、软件、技术投资、专有技术、专利权、其他、技术资产、非技术资产（薛云奎2001《会计研究》），这种分类与会计准则的分类并没有差别，只是项目更加明细。

对无形资产的明细分类还可以进一步细化，从而形成更细化的明细报表，该报表可以进一步说明无形资产的形成来源。例如：专利权可进一步分为发明专利、实用新型专利和外观设计专利等；专有技术主要包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。尽管如此，这种细化的明细报表仍然没有最终说明无形资产数量变动的直接原因，而仅仅表明哪一明细类无形资产的数量变动是无形资产总量变动的原因。

（二）无形资产增加和减少方式明细表。无形资产的增加和减少不仅要通过其明细项目的数量变化说明其成因，而且还需要通过其增加和减少的方式说明其成因。无形资产明细项目的数量变化，一定会有其增加的来源渠道和减少的去向，它要说明无形资产从哪里来到哪里去，因此其原因更具有深层性。无形资产的增加方式包括外购无形资产、投资投入的无形资产、通过非货币交换方式获得的无形资产、通过债务重组方式取得的无形资产、接受捐赠取得的无形资产、企业合并中取得的无形资产、内部研究开发取得的无形资产、市场竞争中形成的无形资产（如商誉）等。无形资产取得方式的分类还可以进一步细化，通过这些无形资产的取得方式就可基本了解无形资产形成的深层原因。但这仍然不是最终的原因。无形资产的取得最终是为了提升企业的价值，通过无形资产的取得可以增加企业的利润和提升企业的股价，这既是无形资产取得的最终目的，也是最终原因，而在这一最终原因的基础上向前追溯，可以发现无形资产取得的原因归咎于或者取得规模效应、或者取得差别化优势、或者重组效用、或者取得低成本收益等。应该通过这一层次的原因报表说明无形资产取得的直接价值动因。无形资产的减少也存在不同方式，主要包括摊销、转让、捐出、投出、失效等。无形资产减少方式的分类还可进一步细化，通过这些无形资产的减少方式就可基本了解无形资产减少的深层原因，但这仍然不是最终的原因。就企业目标而言，无形资产的减少是为了实现企业价值最大化，这一目标应该成为企业无形资产减少的最终原因。尽管如此，无形资产的减少也可能恰好与这一目标相反。如失效的无形资产可以进一步细分为泄密失效、竞争对手解密或技术领先失效、突发性灾难引致失效等，这一方面说明无形资产失效的原因可以进一步细化，另一方面也说明了无形资产失效会导致企业价值无法实现最大化，甚至会降低企业价值。

总之，无形资产数量变化的原因报表也要按照因果关系链的内在逻辑逐层形成，并追溯至最终的原因，从而有利于做出相关的决策。

二、基于变现能力的衍生报表

在资产负债表中，货币资金是以货币资产的形式存在的，不存在变现能力评价的问题；金融资产和应收票据等具有一定的货币性特征；存货本身是实体资产，其价值有实物存在性，可以通过实物的出售变现；固定资产本身是实体资产，其价值也有实物存在性，可以通过实物的出售变现。由于无形资产无实物形态，所以不存在实体价值，无形资产也非货币性，因此也不存在货币价值。无形资产的价值主要体现在功能价值上，即通过无形资产的使用所带来的价值增值，这表明无形资产必须要通过使用才会产生价值。由于无形资产的使用存在多种形态，就使得其变现能力的衡量依其使用形态的不同而有所差别。

首先必须明确的是无形资产的使用能否提升企业价值，只有能够提升企业价值的无形资产才存在变现能力衡量问题。从理论和实践看，无形资产确实能提升企业的价值，国外较早的研究就表明了这一点。Aboody&Lev（1998）考察了1986～1995年期间168家软件公司后发现，每年资本化的软件开发成本与公司的股票回报率存在显著的正相关关系。Barth&Clinch（1998）对1991～1995年度澳大利亚的上市公司的研究发现，无形资产的重估价值与股票报酬率和股价之间存在显著的相关关系。上述研究综合表明，无形资产信息确实具有很强的价值相关性。国内邵红霞（2006）的研究表明，无形资产对企业价值确实存在正面的影响。既然无形资产对提升企业价值有正面的影响，那么从财务的角度看，无形资产的使用会带来更多的现金流量，不仅能够补偿无形资产成本，而且会带来现金净流量的增加，所以无形资产的变现能力是以企业使用无形资产之后所带来的现金净流量的增加为基础的，它不表现为自身的实物价值性，也不表现为自身的货币性，而只是表现为自身的功能价值性。无形资产的数量变化是由各类无形资产的增加、减少所致，由于各类无形资产的变现能力不同，所以其数量变动就必然会带来企业全部无形资产的变现能力的变化。无形资产变现能力的变动与无形资产数量变动的关系是：无形资产数量变动必然是由各类无形资产数量变动所致，各类无形资产的数量变动导致了无形资产结构（也就是变现能力结构）的变化，从而使得总无形资产的变现能力发生变化。无形资产按不同的变现能力标志进行分类，就形成了无形资产变现能力的报表体系。

（一）按照无形资产的取得方式分为外部取得的无形资产和内部自创的无形资产，外部取得的无形资产的创造主体是企业以外的无形资产提供者，而内部自创的无形资产的创造主体是企业自身。企业可以按这两个方面对所有的无形资产进行归类，外部取得的无形资产具有两个特征，一是提供主体非本企业，二是外部取得的无形资产的使用只是受限于所取得的无形资产。与此不同，内部自创的无形资产因其创造主体是企业自身，所以无形资产的创造能力仍然存在于企业，可以持续不断地进行无形资产的创造，从而可以持续不断地为企业带来现金流入。所以，一个企业内部自创的无形资产的比重越大，意味着在未来所带来的现金净流量越大，无形资产的变现能力就越强，反之亦然。如可口可乐的无形资产就属于内部自创无形资产，特别是其技术秘方—可口可乐的配料在持续不断地改进，使得可口可乐在碳酸饮料领域中一直独占鳌头。

（二）按使用寿命的约定性分为约定使用寿命的无形资产和无约定使用寿命的无形资产。约定使用寿命的无形资产是指法律或协议规定了使用期限的无形资产，如专利权。而无约定使用寿命的无形资产是指法律没有规定使用期限的无形资产，如专有技术。企业可以按这两个方面对所有的无形资产进行归类，约定使用寿命的无形资产由于其使用期有限，所以无形资产所带来的现金流入的期间必然受到限制；而无约定使用寿命的无形资产带来的现金流入的期间是由无形资产自身的使用寿命所决定的，某项无形资产的使用寿命越长，其带来现金流入的期间也就越长。无约定使用寿命的无形资产还可以进一步按预期的使用期间长短分为有限期的无形资产和无限期的无形资产（商标、商誉等）。

（三）按照无形资产的效用范围分为影响总体的无形资产和影响个体的无形资产。影响总体的无形资产是指使用后会对整个企业的价值产生影响的无形资产，如商誉等。而影响个体的无形资产是指使用后只对特定项目的现金流入流出产生影响的无形资产，如土地使用权、专有技术等。企业可以按这两个方面对所有的无形资产进行归类，一般来说，影响整体的无形资产的比重越大，所带来的现金净流量越大，无形资产的变现能力越强，反之亦然。如全聚德烤鸭店在以其企业品牌与美国企业合作时，其评估价值就接近3亿元人民币，而家乐福、沃尔玛和可口可乐的品牌价值更是数额惊人。可口可乐的品牌价值不仅表现在企业品牌上，而且通过其秘方使得可口可乐在碳酸饮料领域具有了无可比拟的竞争力，其秘方虽然是一项专有技术，但对企业价值的影响却是整体的，而不是单项的。

（四）按照无形资产的可辨认性分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，也称可确指无形资产和不可确指无形资产。可辨认无形资产是指具有某种存在特性并能被认知的无形资产，包括专利权、专有技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。不可辨认无形资产是指没有明显的存在特性的无形资产，如商誉等。企业可以按这两个方面对所有的无形资产进行归类，可辨认无形资产可以独立存在、单独出售，因此在市场上变现的速度快；而不可辨认无形资产通常是与企业整体生产经营或管理状况有关，其价值的大小伴随企业整体生产经营或管理状况的好坏而变动，并依企业存在而存在，不可单独剥离出售，因此很难随时随地在市场上变现，大多伴随企业的收购兼并或整体上市而显现其价值。不可辨认的无形资产一般不容易形成，而一旦形成却能给企业产生持久的整体效应，这种效应会通过其产品或服务的出售，形成较高的收益水平，从而带来较大的现金流入。当然，可辨认无形资产一方面可以在市场上随时随地出售，使得出售方可以获得现金流入，另一方面购买方仍然必须通过所购买的无形资产的使用而产生的产品或者效果的出售才能变现，这一点和不可辨认的无形资产具有相似性。尽管如此，站在出售方的角度，可辨认的无形资产确实具有可随时随地变现的特征，但这种无形资产一旦出售后，有的可能不再会为企业带来现金流入，有的会减少企业未来的现金流入。而不可辨认无形资产却可以持续地为企业在未来带来现金流入，除非企业不复存在。更为重要的是，如商誉这样的不可辨认的无形资产是由于企业的整体的竞争优势而形成的，企业一旦获得这种优势，就具有持久性，其他企业要整体超越这种竞争优势，具有很大的难度。

（五）按照无形资产技术含量可分为技术性无形资产和非技术性无形资产。技术性无形资产是指存在技术性特征并有技术优势的无形资产，非技术性无形资产是指没有技术性特征的无形资产。企业可以按这两个方面对所有的无形资产进行归类，一般而言，高新技术行业中起作用的无形资产主要是技术性无形资产，而非高新技术行业起作用的无形资产主要是非技术性无形资产。由于技术性无形资产是企业创新的结果，是对手难以模仿的竞争优势，同时，法律保护的存在也有助于提高拥有这些无形资产的企业的壁垒，进而使得企业存在一定的优势地位，而且随着专利技术、专有技术和商誉数量和含金量的提高，企业在行业中的优势地位也将越稳固，所以这种无形资产在未来持续取得现金流入的能力强。非高新技术行业中最主要的无形资产是非技术性无形资产，包括土地使用权和特许使用权等，这些无形资产的取得主要是授权的结果，一旦授权取消，这种无形资产就不复存在。所以整体而言，技术性无形资产比之于非技术性无形资产，持续取得现金流入的能力要强。

总之，一个企业的无形资产若能内部自创、无使用寿命约定、具有影响的总体性和技术性，那么这个企业的无形资产的变现能力就更强，反之亦然。

[注：本文得到北京市高等学校人才强教深化计划“高层次人才资助计划”项目“会计与投资者保护”（PHR20100512）和国家社科项目“完善国有资本预算经营制度研究”（编号：06BJY014）的资助]

责任编辑 李斐然