时间:2020-03-11 作者:胡涛 (作者单位:大信会计师事务所武汉业务总部审计二部)
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摘要:
水电施工企业的生产活动、经营方式有其特殊性:所建造或生产的产品通常体积巨大,如大型水电站、水库等;建造或生产产品的周期长,往往跨越一个或几个会计期间;所建造或生产的产品价值高。因此,水电施工企业在开始建造或生产产品之前,通常要与产品的需求方(即业主)签订建造合同。根据《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称建造合同准则)的规定,在建造合同结果能够可靠估计的情况下,施工企业需以单项建造合同为单位,对建造合同总收入、合同总成本进行预测,编制建造合同预算。在资产负债表日,根据当期完工程度确认当期的合同收入、合同费用以及合同毛利。因此,施工企业财务报表收入、成本、毛利的审计内容,亦即是建造合同预算、完工程度的审计。一般而言,水电施工企业建造合同审计时应关注的重点主要表现在以下方面。
一、建造合同预算审计
建造合同预算审计包括对预计合同总收入和预计合同总成本的审计。
水电施工企业在履行合同过程中,由于建筑市场不规范、工程复杂、工程变更频繁等原因,合同中约定的初始收入往往存在很大的变数,减少或增加初始合同金额的事项比较常见,合同总额中暂定金额项目等也存在很大的不确定性,而因...
水电施工企业的生产活动、经营方式有其特殊性:所建造或生产的产品通常体积巨大,如大型水电站、水库等;建造或生产产品的周期长,往往跨越一个或几个会计期间;所建造或生产的产品价值高。因此,水电施工企业在开始建造或生产产品之前,通常要与产品的需求方(即业主)签订建造合同。根据《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称建造合同准则)的规定,在建造合同结果能够可靠估计的情况下,施工企业需以单项建造合同为单位,对建造合同总收入、合同总成本进行预测,编制建造合同预算。在资产负债表日,根据当期完工程度确认当期的合同收入、合同费用以及合同毛利。因此,施工企业财务报表收入、成本、毛利的审计内容,亦即是建造合同预算、完工程度的审计。一般而言,水电施工企业建造合同审计时应关注的重点主要表现在以下方面。
一、建造合同预算审计
建造合同预算审计包括对预计合同总收入和预计合同总成本的审计。
水电施工企业在履行合同过程中,由于建筑市场不规范、工程复杂、工程变更频繁等原因,合同中约定的初始收入往往存在很大的变数,减少或增加初始合同金额的事项比较常见,合同总额中暂定金额项目等也存在很大的不确定性,而因合同变更、索赔、奖励等形成的合同收入的增加或减少,在实际施工过程中更是很难预料。因此,在审计其预计合同总收入时,应重点关注建造合同预算总收入与业主签订的合同是否相符。根据相关规定,当合同实施过程中发生合同变更、索赔等事项时,在尚未取得客户及施工监理的完全审批手续时不能调整合同收入。但在现实经济生活中,为完整确认合同收入,施工企业往往会将合同变更、索赔价值列入建造合同预算总收入。这种情况下,审计人员应对合同变更、索赔项目的施工记录资料、已有客户及监理的审批资料进行检查,评估建造合同预算总收入调整的合理性。
根据笔者的审计经验,水电施工企业主要是以大、中、小型水电站建设为主业,合同签订后以项目经理部为基本的成本核算单位,项目经理部的成本核算及成本考核以公司、分公司与项目经理部签订的经营业绩责任书为主。项目责任成本预算则是施工企业对按建造合同项目设立的项目经理部下达的经济承包指标,确定了项目经理部承包主体应实现的项目收入、可支出的成本费用以及应上缴的项目利润。由于项目责任成本预算涉及项目经理部承包主体的切身利益,因此准确性、合理性较高。因此,审计人员可将建造合同预算毛利率与项目责任成本预算毛利率进行比较,如存在较大差异就需对其进行分析,找出差异的原因,必要时要求企业进行调整。
二、建造合同已确认合同收入的审计
建造合同已确认合同收入等于建造合同预算总收入与完工进度的乘积,在建造合同预算、完工程度审计完成的情况下,建造合同已确认合同收入的审计也基本完成。审计人员在具体审计过程中还应重点关注以下事项:
1.建造合同已确认合同收入与工程结算总额配比是否合理。工程结算总额反映的是施工企业根据建造合同约定向客户办理结算的累计金额,即已经取得客户及施工监理的完全确认手续并可以办理付款结算的已完工建造合同价值。由于客户及施工监理对已完工建造合同价值的审批客观上具有滞后性,因此一般而言建造合同已确认合同收入要大于工程结算总额,合理差异是资产负债表日前1至2个月内完成的合同价值。一旦超过合理区间,审计人员应对可能存在的收入高估保持警惕,深入分析已完工未结算项目的具体工作量及完工资料,判断其是否确实属于完工工作量并可在未来得到业主结算。
2.关注非常规工程预付款。建造合同通常都有工程预付款条款,是业主为了帮助施工企业解决工程施工前期资金紧张,按合同造价的一定比例预先支付的款项。此外,客户还可能支付合同未规定的工程预付款,目的是解决建造合同结算进度滞后于实际完工进度所造成的施工企业资金压力。对于这种非常规工程预付款,审计人员应把它与建造合同收入的确认联系起来,一般情况下建造合同已确认合同收入应大于工程结算总额加上非常规工程预付款金额,否则,审计人员应对可能存在的收入低估保持警惕,取得非常规工程预付款的支付审批资料并进行深入分析原因是否合理。
3.关注项目工程质保金。水电施工企业在通过招投标争取到工程项目后,在组织每一个项目工程建设时,一般都是组建临时的项目经理部,代表施工企业行使项目建设管理权,进行相应的活动。为了保证工程质量,业主往往在建造合同中约定,在与施工企业进行结算时,从项目结算价款总额中按一定的比例进行扣留,待过了质保期后工程不存在质量缺陷时再拨付给施工方,此扣留的工程款即为工程质保金。由于工程质保金与结算款存在一定的比例关系,审计人员在审计时应关注:其他应收款中与业主结算形成的工程质保金本期发生额及累计余额与工程结算是否存在对应关系,以便进一步核实收入的真实性及完整性;其他应付款中扣留承包方工程款而形成的质保金本期发生额及累计余额与工程施工中分包工程是否存在对应关系,以便进一步核实成本的真实性及完整性。
三、建造合同已确认合同成本的审计
建造合同完工程度以累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例计算时,审计人员应重点关注:累计已确认合同成本是否等于累计实际发生合同成本;当期已确认合同成本是否等于当期实际发生合同成本。
采用其他方法计算时,由于建造合同不同具体工程项目毛利率存在差异,在合同全部完成前,已确认合同成本与累计实际发生合同成本会存在一定差异。对其差异审计人员应予以重点关注。
四、建造合同已确认合同毛利的审计
建造合同准则的实施,不仅对施工企业的管理与职业判断提出了更高的要求,同时也给企业经营者带来了人为操纵利润的空间。合同结果的估计与完工百分比法的选择由于缺少科学的操作规则,更多的是由企业自主决定。部分企业一方面高估完工进度,高估收益;另一方面推迟工程款结算账单的签发,拖延对应收账款的确认,少提坏账准备,从而达到双方面调节企业财务状况和经营业绩的目的,不利于提供真实相关的会计信息。因此审计人员在审计已确认合同毛利时应重点关注:
1.建造合同毛利上缴情况。按照建造合同施工进度上缴毛利是施工企业对项目经理部的基本要求。在合同收款进度与施工进度基本一致的情况下,如果上缴的建造合同毛利非正常低于账面建造合同毛利,审计人员应关注账面建造合同毛利高估风险;反之则应关注低估风险。
2.外部协作队伍合作状况。审计人员可实施观察、访谈等程序,结合账面应付账款情况,了解外部协作队伍的合作状况。如果外部协作队伍表现出对其已完工工作量结算、付款进度不满意,审计人员应关注低估实际完工成本、高估合同毛利风险;如果外部协作队伍与项目经理部合作状况良好,日常付款及时、到位,但在资产负债表日或之前短期内有大量结算款,且结算手续不全、没有协作队伍签字确认等异常迹象,审计人员应关注高估实际完工成本、低估合同毛利风险。■
责任编辑 武献杰
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