国际会计准则理事会于2008年发布了《国际会计准则第27号》修改稿，删除了《国际会计准则第27号》中成本法的定义，只要求在投资者的单独财务报表中将股利作为收益列报。为与国际会计准则趋同，财政部于2009年6月印发了《企业会计准则解释第3号》（以下简称解释3号），对长期股权投资成本法的核算重新进行了规定：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。废止了长期股权投资准则中第三章第七条的有关内容：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价；追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益；投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

笔者通过对解释3号前、后和投资准则有关成本法会计处理内容的对比分析，认为解释3号对长期股权投资处理修订中存在不足，需加以完善。

（一）现状分析

解释3号的处理方案虽然是趋同和简化的要求，但笔者仍有不同看法：一是简单但没有简化。在解释3号的处理方案中，虽然收到的分派股利不再划分是否属于投资前和投资后，就这一点而言是简化了会计处理，但如此一来，无疑又增加了其后引发的减值测试的处理工作，总体而言工作总量并未因此减少。二是重形式轻实质。解释3号将投资前获得的股利作为投资收益，不作为投资成本的收回；投资后获得股利不区分是应享有份额还是清算性股利，一律作为投资收益，均违背了实质重于形式的会计信息质量要求：《企业会计准则——基本准则》第十六条规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。三是成为操控报表的新手段。上述股利无论是作为投资收益还是作为投资成本的收回，从本质上讲，只是将其反映到资产负债表还是利润表的问题，从净资产的增减角度而言，应该没有差别。国际会计准则理事会之所以进行修订，无非是更注重公司的独立信息。结合我国资本市场现状，控股股东和某些大股东无论是出于掏空还是扶持动机，都存在人为操控报表的行为特征。解释3号无疑是给这些公司，尤其是集团中存在上市和非上市两类公司的企业，提供了一个通过控制股利分配政策操控公司报表的手段。

（二）方案完善

基于上述原因，笔者探索了一种既符合实质重于形式的会计信息质量要求，又避免过于复杂的实务处理的会计方法：

增设“长期股权投资——累积冲减初始成本”账户，单独反映长期股权投资累积冲减初始成本数额。该账户贷方反映累积冲减成本数；借方反映累积转回数；余额在贷方，反映累积已冲数（注意：该账户不能出现借方余额，贷方余额的最大数额为初始投资成本，类似固定资产中的累积折旧）。相应的计算公式调整为：

应冲减初始投资成本=本期获得的现金股利或利润-本期享有的净利润

如果计算结果为负数，则为已冲减初始投资成本的转回，转回金额的确定，应参考“长期股权投资——累积冲减初始成本”账户的本期余额，二者“取小优先”。

应确认投资收益=当年获得的现金股利或利润-应冲减初始投资成本

同时，不派发股利的亏损年度确认投资损失并冲减投资。这样可大大简化原来的计算过程，只需依据获利当年资料，并参考“长期股权投资——累积冲减初始成本”、“长期股权投资——初始成本”账户本期余额，就可以满足处理要求，不再需要计算历年累积数额。

在实务操作中，应注意把握以下几点：①确认的投资收益应为投资后产生，如是投资前产生，应冲减初始投资成本。②清算性股利应冲减初始投资成本。③因为公司责任有限（除特殊情况外），累积冲减投资成本不应超过初始投资成本。④投资转回数如高于累积已冲数，超出的部分不予确认；如果确认，则增加了长期投资的账面价值，这样就违背了历史成本原则和谨慎性原则。■

责任编辑 武献杰