时间:2020-03-11 作者:许遥 (作者单位:中国人民大学)
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摘要:
企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险,主要由个人缴费、企业缴费和年金投资收益三部分组成。我国2004年正式开始建立企业年金制度,出台了《企业年金试行办法》(劳动和社会保障部令第20号),规定依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能力、已建立集体协商机制的企业,可以建立企业年金。本文结合最新的个人所得税扣除标准和税率调整,对企业年金个人所得税处理及其纳税筹划进行探讨。
一、企业年金的个人所得税处理
目前,我国企业年金个人所得税方面的规定主要有《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694号)、《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2011年第9号)。
(一)关于企业年金个人所得税基本要求
1.企业年金的个人缴费部分,在个人当月工资、薪金计算个人所得税时不得税前扣除,不同于企业缴纳的“三险一金”。
[例1]假设某企业2011年10月支付某职工月报酬6000元,代扣“三险一金”共计1200元,且均在可以扣除的标准范围内,代扣企业年金个人缴费1000元,则该职工个人所得税工...
企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险,主要由个人缴费、企业缴费和年金投资收益三部分组成。我国2004年正式开始建立企业年金制度,出台了《企业年金试行办法》(劳动和社会保障部令第20号),规定依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能力、已建立集体协商机制的企业,可以建立企业年金。本文结合最新的个人所得税扣除标准和税率调整,对企业年金个人所得税处理及其纳税筹划进行探讨。
一、企业年金的个人所得税处理
目前,我国企业年金个人所得税方面的规定主要有《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函[2009]694号)、《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2011年第9号)。
(一)关于企业年金个人所得税基本要求
1.企业年金的个人缴费部分,在个人当月工资、薪金计算个人所得税时不得税前扣除,不同于企业缴纳的“三险一金”。
[例1]假设某企业2011年10月支付某职工月报酬6000元,代扣“三险一金”共计1200元,且均在可以扣除的标准范围内,代扣企业年金个人缴费1000元,则该职工个人所得税工资、薪金所得为6000-1200=4800(元),按从2011年9月份开始执行的新的费用扣除标准3500元,个人所得税应纳税所得额为4800-3500=1300(元),应纳个人所得税为1300×3%=39(元)(注:例1未考虑企业年金的企业缴费计入个人账户的纳税处理)。
2.企业年金企业缴费计入个人账户的部分(以下简称企业缴费)是个人因任职或受雇而取得的所得,属于个人所得税应税收入,在计入个人账户时应视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并);对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的,在计税时不得还原至所属月份,均作为一个月的工资、薪金。企业缴费个人所得税处理情况比较复杂,主要有以下几种情况:
一是企业缴费计入职工个人账户时,当月个人工资、薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的,不征收个人所得税。
[例2]假设某企业职工当月个人工资、薪金所得3000元(已扣除法定的社会保险费和住房公积金,本文以下举例均做此假设),低于新的法定费用扣除标准,年金账户中当月企业缴费500元,由于当月个人工资、薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准,所以不需要缴纳个人所得税。
二是个人当月工资、薪金所得低于个人所得税费用扣除标准,但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的,其超过部分在计入个人账户时,应视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并),不扣除任何费用,按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款,并由企业在缴费时代扣代缴。
[例3]接例2。假设年金账户中每月企业缴费2000元,由于当月个人工资、薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和超过个人所得税费用扣除标准,因此应缴纳(3000+2000-3500)×3%=45(元)的个人所得税。
三是企业为月工资收入不低于费用扣除标准的职工缴存企业年金时,对于工资收入按正常的工资、薪金计税办法纳税,而企业年金在计入个人账户时,视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并),不扣除任何费用,按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款,由企业在缴费时代扣代缴。
[例4]假如企业某职工当月工资、薪金为4000元,年金账户中每月企业缴费为2000元。则工资、薪金部分缴纳个人所得税为(4000-3500)×3%=15(元),企业年金部分缴纳个人所得税为2000×10%-105=95(元),共计缴纳个人所得税110元。
(二)关于以前年度企业缴费部分未扣缴税款的计算补税问题
企业缴费部分以前年度未扣缴税款的,按以下程序计算税款:
1.计算每一职工应补缴税款。首先应按照每一职工月平均工资额减去费用扣除标准后的差额确定职工个人适用税率,然后按照下列规定计算个人实际应补缴税款。
(1)职工月平均工资额的计算公式:职工月平均工资额=当年企业为每一职工据以计算缴纳年金费用的工资合计数÷企业实际缴纳年金费用的月份数。其中的工资合计数不包括未计提企业年金的奖金、津补贴等。
(2)职工个人应补缴税款的计算公式:纳税年度内每一职工应补缴税款=当年企业未扣缴税款的企业缴费合计数×适用税率-速算扣除数。计算结果如小于0,适用税率调整为5%,据此计算应补缴税款(注:此处是对以前税款的补征,故按调整前的税率,下例同此处)。
[例5]假设2010年某职工据以计算缴纳年金费用的工资合计数为240000元,当年缴纳年金12个月,未扣缴税款的企业年金缴费为6000元。则该职工月平均工资额为20000元,适用20%的税率。纳税年度内应补缴税款=6000×20%-375=825(元)。
2.企业应补扣缴个人所得税。各纳税年度企业应补扣缴税额=∑纳税年度内每一职工应补缴税款。
二、企业年金的纳税筹划
由于我国的企业年金制度起步晚,为鼓励更多的企业建立年金制度,为职工提供基本养老保险之外的补充养老保险,现行个人所得税政策既坚持了考虑调节收入分配,又体现了对企业年金发展给予适当鼓励和扶持的原则:对个人缴费和企业缴费计入个人账户的部分依法予以征税,同时将企业为月工资收入不低于费用扣除标准的职工的缴费,单独作为一个月工资、薪金计算征收个人所得税,以降低企业缴费的适用税率和应纳税额。如例4,如果企业年金和工资、薪金合并纳税个人所得税,应纳个人所得税为(4000+2000-3500)×10%-105=145(元),分别计税减少纳税35元,这也为企业年金个人所得税的纳税筹划提供了空间。
在月支付工资、薪金和企业年金已确定的情况下,计算个人所得税的通用公式为:月纳个人所得税=[max{(月工薪-3500),0}×对应税率-速算扣除数]+[〔月年金+min{(月工薪-3500),0}〕×对应税率-速算扣除数],其中:月工薪+月年金=月付报酬。
例如:企业年付12万元,即月付1万元,假设月工资、薪金4000元,月企业年金6000元。代入公式验证:月纳个人所得税=[max{(4000-3500),0}×3%-0]+[〔6000+min{(4000-3500),0}〕×20%-555]=660(元)。
下面以企业年付12万元即月付1万元为例,讨论最优纳税区间。假设月付工资薪金为X,新的个人所得税费用扣除标准为3500元。计算确定最优纳税区间步骤如下:
1.确定中点。
中点值=(月付报酬+3500)/2-3500
本例中点值为(10000+3500)/2-3500=3250(元)
2.确定所得额区间。中点值所对应的工资、薪金所得适用个人所得税税率全月应纳税所得额区间即为查找的区间。本例全月应纳税所得额为3250元,对照新的工资、薪金所得适用个人所得税税率表直接查找是1500元至4500元。
3.确定最优纳税区间。在上述所得额区间内,(月工薪-3500)和月年金数额均落入此区间,整体税负最低,为最优纳税区间。
本例为:1500≤X-3500≤4500与1500≤10000-X≤4500相交的区间为最优,即5500≤X≤8000企业税负最低。
同理,可以得出:企业年付24万元,最优的月付工薪为11000元至25000元;企业年付60万元,最优的月付工薪为15000元至38500元;企业年付120万元,最优的月付工薪为45000元至58500元。
以上举例月付工薪均已扣除法定的社会保险费和住房公积金,如考虑“三险一金”,只需在工资、薪金部分加上实际代扣由个人负担的“三险一金”即可。■
责任编辑 张璐怡
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