时间:2020-03-11 作者:本期特约解答 陈奕蔚
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摘要:
1.问:2010年内,我公司与某租赁公司签订了融资租赁(售后回租)合同,将我公司部分设备以4亿元的价格出售给该租赁公司,并随即回租。按照合同约定:我公司应于起租日向租赁公司一次性支付首期租金1亿元;在实际支付设备价款时,租赁公司分三笔共支付3亿元,第一笔设备转让款1亿元支付完毕后,租赁设备的所有权即一次性全部转让至租赁公司名下,第二笔租赁设备款1亿元应于第一笔租赁设备款支付日三个月后的对应日支付,第三笔租赁设备款1亿应于第一笔租赁设备款支付日六个月后的对应日支付;每期租金支付方式为按季等额支付。截至2010年12月31日,尚有最后一笔1亿元设备价款尚未收到。请问:我公司在编制2010年12月31日的资产负债表时,是否可以不在表内确认该笔1亿元的资产(应收设备价款)和负债(应付融资租赁款),对应的融资租赁固定资产和债务是否也应冲回?
答:售后回租构成融资租赁交易的本质是以标的资产为抵押或者质押的融资。售后回租构成融资租赁时,作为卖方兼承租人的会计处理应当主要体现资金融入(取得购买价款)、以租金方式还本付息和支付手续费等事项,即完全把它作为一项普通的融资进行处理,而无需在账面上反映固定资产的增减变动(可能会因...
1.问:2010年内,我公司与某租赁公司签订了融资租赁(售后回租)合同,将我公司部分设备以4亿元的价格出售给该租赁公司,并随即回租。按照合同约定:我公司应于起租日向租赁公司一次性支付首期租金1亿元;在实际支付设备价款时,租赁公司分三笔共支付3亿元,第一笔设备转让款1亿元支付完毕后,租赁设备的所有权即一次性全部转让至租赁公司名下,第二笔租赁设备款1亿元应于第一笔租赁设备款支付日三个月后的对应日支付,第三笔租赁设备款1亿应于第一笔租赁设备款支付日六个月后的对应日支付;每期租金支付方式为按季等额支付。截至2010年12月31日,尚有最后一笔1亿元设备价款尚未收到。请问:我公司在编制2010年12月31日的资产负债表时,是否可以不在表内确认该笔1亿元的资产(应收设备价款)和负债(应付融资租赁款),对应的融资租赁固定资产和债务是否也应冲回?
答:售后回租构成融资租赁交易的本质是以标的资产为抵押或者质押的融资。售后回租构成融资租赁时,作为卖方兼承租人的会计处理应当主要体现资金融入(取得购买价款)、以租金方式还本付息和支付手续费等事项,即完全把它作为一项普通的融资进行处理,而无需在账面上反映固定资产的增减变动(可能会因回租期限、担保余值等事项影响后续的折旧年限和净残值的会计估计)。本案例中,由于双方截至目前均已按照售后回租合同约定履行了各自义务,售后回租交易已经成立且不可撤销,因此对于是否需要同时确认应收款和对应的长期应付款的问题,应当运用《企业会计准则第37号--金融工具列报》中关于金融资产和金融负债抵销条件的规定进行分析。
根据《企业会计准则第37号--金融工具列报》第十三条,金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示,不得相互抵销。但是,同时满足下列条件的,应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示:(一)企业具有抵销已确认金额的法定权利,且该种法定权利现在是可执行的;(二)企业计划以净额结算,或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
根据上述规定,由于贵公司和租赁公司都没有以净额结算的合同权利和意图,即不可能把应收设备总价款和应付租金总额分别减少1亿元,而仍然是分别收付,并且从合同条款看,设备款和租金的收付批次并不存在一一对应的关系,因此相对应的应收设备款和应付融资租赁款不能以抵销后的净额列报,而应分别体现应收设备价款(其他应收款)1亿元和应付租赁款(长期应付款)1亿元。
对于上述条件中的第(一)项,在中国目前的法律环境下,应当关注是否满足《中华人民共和国合同法》第九十九条、第一百条的规定并履行了这两条规定的程序。只有在满足该两条规定的抵销条件并且履行规定程序后,应收、应付款才能在账面和报表上以抵销后的净额反映。
2.问:甲、乙两公司均为国有煤炭企业。截至2009年12月31日,经评估事务所确认,乙企业资产总额为108555.47万元,负债总额为73239.32万元,净资产为35316.15万元。根据省兼并重组办公室批准,同意乙企业改制为新成立的丙公司,改制后丙公司为甲企业的全资子公司,注册资本30000万元,即甲企业将确认的乙企业净资产30000万元由甲企业出资投入到丙公司,占注册资本的100%,剩余净资产5316.15万元计入丙公司资本公积。请问:甲企业应如何进行账务处理?
答:本问题的解答取决于甲企业和乙企业(改制后为丙公司)在改制之前的关系。具体可分为以下几种主要的常见情形(以下讨论均假设甲企业系执行新企业会计准则)。
情形(1):乙企业在改制之前已经是甲企业的全资子企业,本次改制除了把乙企业从非公司制的全民所有制企业改建为公司以外,并不改变甲乙双方之间原已存在的投资和控制关系。
《企业会计准则解释第1号》第十条规定:“企业引入新股东改制为股份有限公司,相关资产、负债应当按照公允价值计量,并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时,初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和”。《企业会计准则解释第2号》第二条规定:“企业进行公司制改制的,应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本,该成本与其账面价值的差额,应当调整所有者权益;企业的子公司进行公司制改制的,母公司通常应当按照《企业会计准则解释第1号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本,该成本与长期股权投资账面价值的差额,应当调整所有者权益”。
根据上述规定,甲企业应当以经评估确认的乙企业净资产额35316.15万元作为对改制后丙公司的长期股权投资的初始投资成本,并以此为基础对该项长期股权投资按成本法进行后续核算。乙企业净资产评估值与原先甲企业账面对乙企业的长期股权投资(按成本法核算)的账面价值之间的差额调整所有者权益(资本公积)。
情形(2):甲企业并不持有改制之前乙企业的股权,但甲、乙两企业原先处于同一控制之下(例如处于同一国有企业集团内),因而甲企业取得乙企业100%股权构成了同一控制下的企业合并。
根据《企业会计准则第20号--企业合并》的有关规定,在同一控制下的企业合并中,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章第二节指出,在同一控制下的企业合并中,被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的,应以评估调账后的账面价值并入合并方。
根据上述规定,甲企业在其个别财务报表中,应按照乙企业的净资产评估值确认其对改制后丙公司的长期股权投资,按照其为了取得乙企业股权所支付的对价的账面价值贷记相关资产、负债项目(如果系通过无偿划转方式取得乙企业股权的,则对价账面价值为零,即未支付对价),上述长期股权投资的入账价值和对价账面价值之间的差额借记或贷记资本公积。
情形(3):甲企业并不持有改制之前乙企业的股权,甲、乙两企业原先也不处于同一控制之下,因而甲企业取得乙企业100%股权构成了非同一控制下的企业合并。
根据《企业会计准则第2号--长期股权投资》第三条第(二)项规定:“非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号--企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本”。《企业会计准则第20号--企业合并》第十一条规定,确定非同一控制下企业合并的合并成本的基本原则是按照“购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值”确定合并成本。
根据上述规定,甲企业应当按照其为了取得乙企业股权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为对乙企业长期股权投资的初始投资成本。如果甲企业系通过无偿划转方式取得乙企业的股权,但不构成同一控制下企业合并的,则应当按照乙企业整体净资产的公允价值确定长期股权投资的初始投资成本,同时贷记资本公积。
甲企业在编制合并财务报表时,应当将改制后的丙公司作为子公司纳入其合并范围,并按照购买日公允价值为基础对改制后丙公司的各项资产和负债进行持续计量(购买日不一定与本案例中的乙企业改制实施日为同一日,但如果购买日处于乙企业改制评估报告的评估结果有效期内(即自评估基准日起一年内),并且在改制实施日和购买日之间并未发生导致乙企业的各项可辨认资产、负债的公允价值发生重大变动的事项或情况,也可按照改制实施日的公允价值为基础推算购买日公允价值)。合并成本与购买日公允价值之间的差额则按照《企业会计准则第20号--企业合并》的相关规定确认为商誉或者计入营业外收入。
3.问:我公司以2008年6月30日为基准日,由国资委对公司资产进行评估,评估结果为增值30%(未扣除企业所得税)。国资委于2008年7月28日按评估值在产权交易市场上挂牌交易。2008年11月30日交易结束后,公司股东由原国有企业变更为民营企业股东,企业性质相应由国有变成了民营。为延续企业经营活动,我公司名称未变更,仅变更了股东名称,同时按评估值调整了公司资产的账面价值,30%的评估增值全部由原国有企业股东收取。2009年我公司按调整后的资产价值进行摊销计列成本,然而当地税务局要求我公司按评估前的资产价值作为所得税的计税基础,所摊销的资产增值要补交企业所得税。请问:税务局的要求是否合法?
答:假设你公司仅仅是变更了股东,在股东变更前后均为《公司法》规范的股份有限公司或有限责任公司,而不涉及将原先的非公司制企业(全民所有制企业)根据国有企业公司制改建的相关规定改为公司制企业的,则请注意核实该民营企业股东是否通过该次产权交易一次性取得了你公司的100%股权。根据《企业会计准则讲解(2010)》第二十一章第三节第六点中的表述,非同一控制下的企业合并中,购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的,被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外,其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。因此,如果你公司不符合“在非同一控制下企业合并中一次性被收购100%股权”这一条件,则公司各项资产、负债应当继续以原先股权转让之前的历史成本为基础计量,不能按评估值进行账务调整或者重新建账。如果你公司不属于可以按照评估值调整账务的情形,但在当初股权转让时已经作了账务调整的,则构成了一项会计差错,应按照《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定,视其对你公司财务报表整体的影响程度,判断是否构成一项重大前期差错,如需更正,则采用追溯重述法或当期更正法进行适当的更正处理。
就企业所得税税务处理而言,根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第四条第(三)项规定,在企业股权收购中,被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。根据这一原则,被收购企业(你公司)的各项资产、负债的计税基础应当保持不变,即不能按照按评估值调整后的资产、负债价值计列折旧和摊销等成本。这一点是不论会计上是否可以允许按评估值进行账务调整均应遵循的税务处理原则。因此,在本案例中,税务机关要求你公司按评估前的资产价值作为所得税的计税基础,所摊销的资产增值要补交企业所得税,是符合相关税法规定的。
4.问:我公司是一家拟IPO(首次公开募股)的股份有限公司。公司日常发生的研究开发支出金额较大。基于对目前IPO审核实务的考虑,鉴于目前证券市场对研发费用资本化处理接受程度较低,为避免产生调节利润之嫌疑、避免该事项成为发审委会议上的重点问题,我公司能否不论是否满足准则规定的研发支出资本化条件,在IPO申报财务报表中将研发支出一律费用化处理?
答:《企业会计准则第6号--无形资产》第九条规定,企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;(三)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的应当证明其有用性;(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。在具体运用这些标准时,会涉及到对技术可行性、未来经济利益流入的可能性、经济利益的大小、后续开发所需的技术和财务资源及其他资源的可获得性等多方面的估计和判断,因此主观程度相当高,是公认的高风险会计和审计领域。企业和注册会计师在对上述问题作出估计和判断时,应当遵循谨慎性原则。
我们认为,企业在判断某项开发支出是否符合《企业会计准则第6号--无形资产》及其应用指南和讲解所规定的资本化条件时,应当遵循谨慎性原则,在获取充分、适当的证据的基础上,对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术和财务资源及其他资源的可获得性等方面,审慎地作出估计和判断。如果在对所有可获得的信息进行综合评估和考量之后,企业认为该项开发支出符合《企业会计准则第6号--无形资产》及其应用指南和讲解规定的资本化条件并已获取充分、适当的证据,则该项支出应按照会计准则的相关规定予以资本化,而不应当费用化,即在开发支出是否应资本化或费用化的问题上,需要谨慎地作出会计估计,并不具备选择会计政策的空间。■
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