时间:2020-03-11 作者:杨辉 于长春 (作者单位:北京国家会计学院)
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摘要:
为了应对金融危机,二十国集团(G20)首脑会议要求在2011年6月(已经推迟到2012年上半年)实现建立全球统一的高质量会计准则的目标。国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)为此对大量会计准则作出修订,其中金融工具准则是倍受关注的重点项目。虽然金融工具准则是IASB和FASB的联合项目,但是在金融工具准则修订的过程中,IASB与FASB走了两条不同的路,IASB采用的是分阶段逐个击破的策略,FASB采用的是发布单独的综合准则实现根本变革的策略。迄今为止,IASB与FASB仍然在几个关键问题上未达成共识。由于金融工具准则产生重大差异,会计准则能否最终实现国际趋同陷入谜团。近期,FASB决定改变原来要求所有贷款都采用公允价值计量的决定,并提出了趋同认可模式的设想,使得国际财务报告准则的趋同“柳暗花明又一村”,国际财务报告准则趋同的可能模式也初见雏形。
一、IASB和FASB金融工具准则的主要分歧
2010年5月26日,FASB发布了会计准则更新征求意见稿,提出一套完整的金融工具会计处理新模式,范围涉及金融工具的确认和计量、减值和套期会计。建议金融工具更大范围地采用公允价值计量,最为激进的是贷款也要采用公允价值计量。该征求...
为了应对金融危机,二十国集团(G20)首脑会议要求在2011年6月(已经推迟到2012年上半年)实现建立全球统一的高质量会计准则的目标。国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)为此对大量会计准则作出修订,其中金融工具准则是倍受关注的重点项目。虽然金融工具准则是IASB和FASB的联合项目,但是在金融工具准则修订的过程中,IASB与FASB走了两条不同的路,IASB采用的是分阶段逐个击破的策略,FASB采用的是发布单独的综合准则实现根本变革的策略。迄今为止,IASB与FASB仍然在几个关键问题上未达成共识。由于金融工具准则产生重大差异,会计准则能否最终实现国际趋同陷入谜团。近期,FASB决定改变原来要求所有贷款都采用公允价值计量的决定,并提出了趋同认可模式的设想,使得国际财务报告准则的趋同“柳暗花明又一村”,国际财务报告准则趋同的可能模式也初见雏形。
一、IASB和FASB金融工具准则的主要分歧
2010年5月26日,FASB发布了会计准则更新征求意见稿,提出一套完整的金融工具会计处理新模式,范围涉及金融工具的确认和计量、减值和套期会计。建议金融工具更大范围地采用公允价值计量,最为激进的是贷款也要采用公允价值计量。该征求意见稿与IASB的金融工具准则在众多方面存在重大差异,主要包括以下几个方面:
(一)金融资产和负债的分类和计量
1.金融资产和金融负债的分类
根据FASB的建议,金融资产和金融负债采用相同的分类,可以细分为六类(包括提供的选择权):公允价值计量且变动计入净收益;公允价值计量且变动计入其他综合收益;摊余成本;固定清偿价值;核心存款重估价值且变动计入净收益;核心存款重估价值且变动计入其他综合收益。
而根据IASB的准则,金融资产和金融负债采用了不同的分类方法。金融资产可以细分为三类(包括提供的选择权):公允价值计量且变动计入净收益;公允价值计量且变动计入其他综合收益;摊余成本。金融负债可以细分为三类(包括提供的选择权):公允价值计量且变动计入净收益;公允价值计量且由于自身信用风险变动带来的损益计入其他综合收益;摊余成本。
2.采用摊余成本计量的标准
FASB的建议中提供了选用摊余成本的选择权,但是仅适用于两种情况:一是日常经营活动产生的短期应收和应付款(不包括短期的贷款协议),且符合公允价值计量且变动计入其他综合收益的分类标准;二是当应用公允价值计量可能导致会计错配时,符合公允价值计量且变动计入其他综合收益的分类标准的金融负债可以采用摊余成本计量。
而根据IASB的准则,如果金融资产满足商业模式和现金流量特征测试,则应当以摊余成本计量;如果金融负债不是为了交易持有且没有采用公允价值选择权,则应当以摊余成本计量。
3.公允价值计量且变动计入其他综合收益的分类标准
根据FASB的建议,将金融资产和金融负债分类为公允价值计量且变动计入其他综合收益较为严格,需要同时符合三个条件:一是现金流量特征,不能预付或者不是投资者无法收回全部初始投资或者自行选择清偿方式的债务工具;二是经营战略,持有金融工具的战略是收到或支付相关合同现金流量;三是不需要被分拆的嵌入衍生工具。
而根据IASB的准则,初始确认时,企业可以选择采用将一项权益性投资分类为公允价值计量且变动计入其他综合收益,一经选定不能改变。虽然IASB强调该项选择权仅在很少的情况下使用,但在准则中并没有明确规定划分的标准。
4.累计的其他综合收益是否可以转回到净收益
根据FASB的建议,在销售、清偿或减值的情况下,累计的其他综合收益可以转回到净收益。
而根据IASB的准则,公允价值计量且变动计入其他综合收益以后不能转回到净收益,一直体现在权益中。
5.权益性投资
根据FASB的建议,权益性投资全部采用公允价值计量且变动计入净收益(除非具有固定清偿价值的投资采用固定清偿价值计量,固定清偿价值的变动计入净收益)。而根据IASB的准则,权益性投资可以采用公允价值计量且变动计入净收益,也可以在初始确认时选择公允价值计量且变动计入其他综合收益。
6.混合负债是否需要分拆
根据FASB的建议,混合负债不做分拆。而IASB的准则并未修改金融负债的相关规定,仍然要求混合负债在满足条件时进行分拆。
7.公允价值选择权
FASB的建议中并未提供公允价值选择权。而IASB的准则中,对金融资产和金融负债都提供了公允价值选择权。
8.重分类
FASB的建议中取消了允许金融工具重分类的规定,在任何情况下都不允许金融工具重分类。而IASB的准则中,在商业模式发生改变的时候,金融资产需要重分类,但是这种情况非常少。
(二)减值
2010年10月以前,IASB与FASB各自的减值模型目标是不同的。IASB的减值目标是将信用风险作为金融资产定价的固有组成部分,财务报表中确认的金额应反映资产的定价,所以应考虑信用损失(“收益表法”);而FASB的减值目标则是着重确保准备金额足以补偿存续期内所有估计的信用损失(“资产负债表法”)。经过反复讨论和征求各方意见,IASB和FASB已达成共识并发布了补充文件。
但双方在一些具体问题上仍存在分歧,IASB在补充文件的附录中建议了相关的列报和披露要求。该附录并非IASB和FASB联合制定的文件,FASB尚未讨论减值的列报和披露要求。此外,对于预期损失的确认时点问题双方也存在分歧。
二、IASB和FASB金融工具准则的求同
IASB和FASB在金融工具准则,特别是贷款和贷款类工具项目计量问题上存在分歧。FASB的前主席赫兹说:“我们希望能与IASB达成共识,共同寻找良方。但是,目前IASB的某些改进方向与我们的设想南辕北辙,不能为我们所接受。特别是,在我们的原则中有一条就是‘不能过度地扩大摊余成本项目’。”欧洲央行行长特里谢也曾表示全球会计准则统一化的可能性越来越小。IASB主席戴维·泰迪曾经表示,如果美国会计准则不能与国际财务报告准则趋同,那么IASB将放弃和美国的联合项目,转为关注亚太及新兴经济体的特殊问题。
FASB制定准则受到国会、SEC压力和各利益团体的博弈影响,IASB制定准则受到美国、欧盟和亚太地区的博弈影响,多种力量的交织以及目前准则的重大差异使得能否实现全球统一的高质量的会计准则的目标成为一个谜团。然而,这个谜团正随着IASB和FASB的求同努力在逐渐地解开。
(一)IASB的求同努力
美国证券交易委员会宣布将在2011年决定是否强制采用IFRS的路线图。日本金融厅企业会计审议会也宣布将在2012年做出同样决定,其态度是等待美国的决定。因此,国际财务报告准则的修订能否在2011年完成和完成准则的质量情况将直接影响美国证券交易委员会关于是否采用国际财务报告准则的决定及其未来策略。IASB正与FASB密切合作,加紧完成金融危机相关项目和与FASB的联合项目,以确保在2011年(目前已经推迟到2012年上半年)完成一套高质量的会计准则,为美国证券交易委员会就美国企业是否应全部转向遵循国际财务报告准则作出决定打下基础。
(二)FASB的求同努力
FASB激进的金融工具准则遭到了金融业人士、监管机构,甚至是投资者和分析师的强烈反对。FASB的准则制定显然受到这些激烈反对意见的影响。2011年1月,FASB主席赛德曼表示,FASB决定改变原来要求所有贷款都采用公允价值计量的决定,允许最基本的、不附带任何特殊条件的标准类型金融工具采用摊余成本计量。这一决定在FASB和IASB金融工具准则趋同过程中迈出了重要一步。同时,IASB和FASB对于减值问题已达成共识并发布了补充文件,双方距离实现金融工具准则的趋同目标已经越来越近。
此外,FASB正与IASB通力合作,为最终确定金融工具、收入确认、租赁和保险合同等会计准则而努力。
三、国际财务报告趋同的可能模式的全球展望
尽管建立全球单一高质量会计准则已成为G20国家的共识,但采取何种方式、什么步骤实现这一目标,大国之间仍存在分歧。直接采用模式、趋同模式和认可模式是目前国家和地区采用国际财务报告准则的主要策略。在此基础上,美国又提出了趋同认可的新模式。
(一)直接采用模式
在直接采用模式下,某国或地区在采用国际财务报告准则的过程中不履行任何审批或修订程序。加拿大和韩国采取的是直接采用国际财务报告准则的策略。2008年2月13日,加拿大宣布所有上市公司将从2011年1月1日起直接采用国际财务报告准则。韩国也于2007年3月15日宣布在2011年强制要求所有的上市公司直接采用国际财务报告准则。
(二)趋同模式
在趋同模式下,某国或地区的会计准则与国际财务报告准则在所有重大方面实质趋同,但保留会计准则制定权,兼顾本国或地区的经济发展情况和需要。该模式以中国为代表。印度也采取了与中国相同的趋同模式,2011年1月发布的印度会计准则以国际财务报告准则为基础,为反映印度特殊国情作出了适当修改,例如转换日为当期、引入额外的披露要求、更改某些术语、省略某些选择权或可选会计处理等。
(三)认可模式
在认可模式下,某国或地区在决定采用某项国际财务报告准则前先执行认可程序。该模式的代表是澳大利亚、欧盟。以欧盟为例,对于每项新的国际财务报告准则,由欧洲财务报告咨询组在征求利益相关方意见的基础上就该准则的质量形成意见,提交由欧盟各成员国准则制定机构组成的“准则建议审议组”审议,审议通过后,提交会计监管委员会投票表决,表决通过后,提交欧洲议会和欧盟委员会认可,如果三个月内未被否决,该国际财务报告准则即为欧盟正式认可。
(四)趋同认可模式
趋同认可模式是美国提出的趋同策略。2010年12月,美国证券交易委员会的副首席会计师PaulA.Beswick在美国注册会计师协会年度大会上的致辞中表示美国可能采取“趋同认可”模式,即美国财务会计准则委员会将采用类似欧盟委员会批准采用国际财务报告准则的机制,在美国准则与国际财务报告准则逐项实现趋同的基础上,逐项认可采用国际财务报告准则。
综上所述,虽然国际财务报告准则和美国财务会计准则存在众多差异,但是从美国近期在金融工具准则趋同中的实际行动及其对趋同认可模式的说明来看,美国已经接受国际财务报告准则作为全球单一高质量会计准则的发展方向,并承诺向其趋同,但同时美国希望通过认可的方式以及在国际会计准则理事会中的地位对国际财务报告准则的制定保持控制权,甚至想使其成为美国会计准则体系的一部分。
全球统一的高质量会计准则已经是不可避免的发展方向,计划于2012年完成和实施的项目数量众多,在未来几年内必将带来诸多挑战。■
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