时间:2020-03-11 作者:刘志耕 徐树波 (作者单位:江苏省南通市注册会计师协会 云南省烟草公司曲靖市公司)
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摘要:
2010年12月21日,财政部、国家税务总局发布的《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号文)规定:“对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”在正常情形下,企业为取得国有土地使用权都是直接以货币形式向国土管理部门支付土地出让金,此时不管执行的是《企业会计准则》还是《企业会计制度》,企业和税务机关都很容易判断出土地价值。但是,也存在一些特殊情况,如土地使用权系国家无偿划拨,或土地使用权系投资者以放弃若干年后对企业的所有权或经营权为条件换取而来,或由于企业购置的是“小产权房”,因而房屋不含土地价值,或由于土地使用权系临时租赁支付的仅是土地租赁费等,在这些情况下企业都未向国土管理部门支付土地出让金,这就引发了是否应该考虑及如何考虑土地价值的问题。那么,在财税[2010]121号文仅作出上述原则规定的情况下,究竟应该如何考虑或计算上述各特殊情况下应计入房产原值的土地价值呢?笔者试从两方面做一分析。
一、地价的含义
为了分析各特殊情况下究竟应该如何确定土地价值的问题,有必要先行分析地...
2010年12月21日,财政部、国家税务总局发布的《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号文)规定:“对按照房产原值计税的房产,无论会计上如何核算,房产原值均应包含地价,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”在正常情形下,企业为取得国有土地使用权都是直接以货币形式向国土管理部门支付土地出让金,此时不管执行的是《企业会计准则》还是《企业会计制度》,企业和税务机关都很容易判断出土地价值。但是,也存在一些特殊情况,如土地使用权系国家无偿划拨,或土地使用权系投资者以放弃若干年后对企业的所有权或经营权为条件换取而来,或由于企业购置的是“小产权房”,因而房屋不含土地价值,或由于土地使用权系临时租赁支付的仅是土地租赁费等,在这些情况下企业都未向国土管理部门支付土地出让金,这就引发了是否应该考虑及如何考虑土地价值的问题。那么,在财税[2010]121号文仅作出上述原则规定的情况下,究竟应该如何考虑或计算上述各特殊情况下应计入房产原值的土地价值呢?笔者试从两方面做一分析。
一、地价的含义
为了分析各特殊情况下究竟应该如何确定土地价值的问题,有必要先行分析地价的含义。财税[2010]121号文对房产原值应包含的地价的解释是“为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”从该段文字可以看出对地价所表达的三层含义:
一是地价是具有特定含义和用途的土地价值,即指企业为构建房产而占用的、应计入房产原值计缴房产税的土地的价值,包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等,非相关房产所占用的土地价值不属于此范畴。
二是地价包含了两大关键要素,即“为取得土地使用权”和“支付的价款”(为“开发土地发生的成本费用”相对简单,本文不作专门分析)。“为取得土地使用权”不仅表明了企业为获得国有土地使用权而具有的主动性和目的性,而且也表明企业为构建房产取得了对国有土地一定期限的使用权;“支付的价款”表明企业为取得土地使用权而必须有相应的对价交换。
三是地价包含了两大隐含要素。由于非国有土地不得用作建设用地,所以,除了上述明确表达的两大要素外,文件实际上还隐含表达了两大要素:第一,必须是国有土地,凡不是从国土管理部门取得的土地使用权,或取得使用权的土地不是国有土地,即使支付了对土地的使用价款,也不属于文件中所指的土地出让金;第二必须是直接支付的可以计量的货币资金,若是用其他方式交换得来的土地使用权,因其不属于支付的货币资金,所以,也不属于文件中所指的土地出让金。
综上所述,只有同时具备了上述明确表达和隐含表达的各两大要素,才符合财税[2010]121号文中对“地价”所赋予的含义,否则,就不属于应该计入房产原值计缴房产税的土地价值。所以,笔者认为可以对财税[2010]121号文所指的应计入房产原值计缴房产税的土地价值做如下理解,即:是指企业为了获取国有土地一定期限的使用权并在土地上构建房产而交付的一定金额的土地出让金。
二、四种特殊情况下如何确认土地价值
(一)土地使用权系国家无偿划拨
如果企业获得的土地使用权系由国家采取无偿划拨方式取得,在这种情况下,企业对无偿划拨土地的使用权不管是企业成立期初取得(如许多老国有企业),还是企业改制后国家仍保留了对企业的无偿划拨用地,企业都没有支付土地出让金,账面也没有记载和核算土地价值。由于企业账面没有反映土地价值,因此有观点认为应按照市场公允价值对土地使用权进行评估后将其作为土地价值并入房产原值并计缴房产税。也有一些国有企业由于改制,当地政府已对企业原来使用的划拨土地采取了以国家作价出资(入股)、授权经营管理等方式对原划拨土地进行了评估作价和入账处理,对此也有观点认为应该将账面记载的这部分土地评估值并入房产原值并计缴房产税。但笔者认为,上述两种情况都未实际向国土管理部门支付土地出让金,不符合财税[2010]121号文对土地价值的定义,因此应计入房产原值计缴房产税的土地价值均为零。
但必须注意的是,如果企业原先以无偿划拨方式取得了国有土地的使用权,后经批准改为以出让方式取得相关土地的使用权,并依法向国土管理部门补缴了土地出让金及其他相关费用,则应将补缴的土地出让金及其他相关费用作为土地价值并入房产原值并计缴房产税。
(二)企业享受地方政府招商引资的优惠政策获得的土地使用权
该情况有两种较为典型的情形:
一是企业土地使用权系投资者以放弃若干年后对企业的所有权或经营权等为交换条件换取而来。一些地方政府为了招商引资,或由于在一些大型项目或工程上缺少资金,往往以“无偿”提供国有土地使用权为优惠条件,并与投资者商定,在投资者对企业经营若干年后,投资者放弃对企业的所有权或经营权,将其交由当地人民政府。在这种情况下,企业虽然最终为获取土地使用权付出了成本,但其付出的成本实际上系投资者以放弃未来若干年后对企业的所有权或经营权为代价换取而来,投资者在向当地政府移交对企业的所有权或经营权之前,企业并未实际向当地国土管理部门支付土地出让金,至少在移交前企业应计入房产原值计缴房产税的土地价值为零,所以笔者认为,此期间企业无需考虑土地价值的问题。
另一种情形是,一些地方政府为了招商引资,往往会给投资者一定的允诺,如与投资者商定,先由所投资的企业按规定支付一定数额的土地出让金,如果企业能够在一定期限内上缴税务部门一定数额的税收,将给予全部或部分“免除”已交土地出让金的优惠,或给予相应的财政补贴。在这种情况下,不管“一定期限”后的情况如何,即不管未来政府对企业是全部还是部分“免除”土地出让金,也不管未来究竟会如何免除或补贴,笔者认为,企业在“一定期限”内计缴房产税的房产原值都必须考虑这部分土地价值,即应该将已经支付的土地出让金并入房产原值计缴房产税,万不可自作主张将地方政府未来免除或补贴的金额冲减已计入房产原值的土地价值。
(三)企业购置的为小产权房
众所周知,小产权房征用的是农民集体所有的土地,出于保护耕地的需要,我国《土地管理法》规定农民集体所有的土地使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设。因此,小产权房的开发商实际上没有也不可能向国土管理部门缴纳土地出让金,即不可能获取建设小产权房的土地使用权,因此小产权房的购买者也不能办理土地使用证、房产证、契税证等合法手续。因此笔者认为,凡购买小产权房的企业只需要按照购买小产权房支付的价款作为房产原值计缴房产税即可。
但必须注意的是,如果因为地方政府以后对土地利用的总体规划发生变化,小产权房的相关地块被依法征用为建设用地,而且小产权房也向国土管理部门补缴了土地出让金及其他相关费用,则企业应该将补缴的土地出让金及相关费用作为土地价值并入相关房产原值计缴房产税。
(四)土地使用权系租赁而来
如果企业建造房产所占用的土地是以租赁方式从其他企业获得的,由于企业支付的仅是土地租赁费,因此不属于财税[2010]121号文所规定的向国土管理部门支付的土地出让金,所以笔者认为,企业不应该将支付给其他单位的土地租赁费作为土地价值并入相应的房产原值计缴房产税。
此外,值得注意的是,如果企业在会计核算中已将支出的土地租赁费作为房屋构建成本计入了房产原值,则企业在申报房产税时应将相关情况报告给主管税务机关,征求对这部分租金支出是否应并入房产原值计缴房产税的意见,避免负担不必要的额外税收。
三、应注意的问题
以上仅是简单分析了四种特殊情况下是否应该考虑及如何考虑土地价值并入房产原值计缴房产税的问题,还必须注意的两点是:
第一,不管是上述何种情况下获得的土地使用权,不管是否存在土地使用费或租赁费等应否并入房产原值计缴房产税的问题,如果企业是为建造房产而对土地进行了开发,无论企业会计上如何核算,其所发生的成本费用都应该作为土地价值并入房产原值计缴房产税。
第二,对上述四种情况,税法均未有明确的规定或说明,在今后计缴房产税的实务中,如果出现这四种或其他一时无法判断土地价值的类似特殊情况,企业最好不要擅作主张,不能侥幸认为因取得的土地使用权没有支付土地价款而不考虑土地价值,也不能因为担心少缴税怕处罚而轻易考虑土地价值最终造成多缴税,而应将具体情况或设计的处理方法报告主管税务机关,咨询税务机关的答复意见,并按照税务机关最终确定的意见和方法进行处理。■
责任编辑 刘忻
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