时间:2020-03-11 作者:杜奎峰 (作者单位:中国再保险〈集团〉股份有限公司)
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摘要:
人类文明长河所积淀的丰厚遗产是我们会计人取之不尽的营养沃土。为此,财政部副部长王军在全国会计领军人才集训班上以《研经品典启智取道》为题,鼓励高级会计人员尤其要以虔诚之心、恒久之志向经典作品、经典人物、经典事件学习,从中汲取营养,拓展视野,增强能力,真正成长为行业帅才。
保罗·海恩所著的《经济学的思维方式》就是这样一部能启迪智慧、明辨事理的“经典”。笔者用了整整一个月的时间,仔细研读了这本被誉为“经济学教材的革命”的经典作品。全书没有像流行的经济学教材那样充斥着玄奥莫测的概念、模型和公式,而是用浅显直白的语言,从大量通俗易懂的故事和常见社会现象里娓娓道来,把读者引入经济学的美妙世界里,引导他们用经济学的思维方式来分析问题,像经济学家一样思考,读毕仍觉意犹未尽、齿颊留芳。现以该书与会计学密切相关的“第七章利润与亏损”为例,与大家分享我的研读体会。
“利润“是反映一定期间经营成果的首要指标,它既是经济学的重要概念,也是会计学的核心要素。对利润的通常解释是总收益减去总成本,即净收益。但作者在本章开篇即引用著名经济学家弗兰克·奈特的话,“在争论经济问题时,大概没有一个概念或术语像利润...
人类文明长河所积淀的丰厚遗产是我们会计人取之不尽的营养沃土。为此,财政部副部长王军在全国会计领军人才集训班上以《研经品典启智取道》为题,鼓励高级会计人员尤其要以虔诚之心、恒久之志向经典作品、经典人物、经典事件学习,从中汲取营养,拓展视野,增强能力,真正成长为行业帅才。
保罗·海恩所著的《经济学的思维方式》就是这样一部能启迪智慧、明辨事理的“经典”。笔者用了整整一个月的时间,仔细研读了这本被誉为“经济学教材的革命”的经典作品。全书没有像流行的经济学教材那样充斥着玄奥莫测的概念、模型和公式,而是用浅显直白的语言,从大量通俗易懂的故事和常见社会现象里娓娓道来,把读者引入经济学的美妙世界里,引导他们用经济学的思维方式来分析问题,像经济学家一样思考,读毕仍觉意犹未尽、齿颊留芳。现以该书与会计学密切相关的“第七章利润与亏损”为例,与大家分享我的研读体会。
“利润“是反映一定期间经营成果的首要指标,它既是经济学的重要概念,也是会计学的核心要素。对利润的通常解释是总收益减去总成本,即净收益。但作者在本章开篇即引用著名经济学家弗兰克·奈特的话,“在争论经济问题时,大概没有一个概念或术语像利润这样,有这么多的含义,把人搞得晕头转向”,以此暗示就是这个看似确信无疑的简洁概念,经济学和会计学的理解却存在着显著的差异。他从厘清工资、租金、利息等基本概念入手,清晰地揭示出经济学和会计学的思维中对总成本的不同理解。
保罗·海恩指出,“按照经济学的思维方式,成本指的是放弃的次优机会……花掉多少钱并不能反映生产的总成本,至少从机会成本的角度看反映不了。”为什么“机会成本”如此重要呢?这是因为依照经济学的思维,资源具有有用性和稀缺性,资源是经济活动必需的投入,但不是无限供给的。所以一项资源被耗用,就无法再满足其他需求。同时,经济学的价值判断立足于社会福利的改进,一项经济活动如果运用资源实现了社会福利改进的效果,就产生了净收益,而不论这些资源的提供者是谁。由以上两点可知,经济学在考虑一项活动的总成本时,必须考虑“生产过程中涉及的所有稀缺资源的价值”。因此,企业投入生产过程的自有资源的成本,即隐性成本也必须计算在内。应指出的是,经济学的成本概念指的是机会成本,即“凭借我所拥有并投入的这些资源,我在别处能挣到什么?”假如企业将其资源投入一项经营活动并产生收益,若其决定改变资源用途,转投于另一项经营活动,那么这些资源就失去了继续获取收益的机会,所以这是后一项经营活动的成本。相应地,经济学上的利润指的是“经济利润”,即总收益-总机会成本。换言之,一项活动的经济利润就是其总收益减去支付给在活动中耗用的所有资源的合理报酬以后的余额,故在经济学上更常称之为“剩余”。
但在会计学思维中,企业经营的目标是股东价值最大化。由此可见,会计核算的角度是所有者,故“会计师只关心显性的生产成本,通常即生产某种产品或提供某种服务发生的费用。”而对隐性生产成本,如与所有者投入资本、自创专利、自有固定资产(已计提完折旧并仍具有使用价值)等相关的机会成本,一般不予考虑。这是因为在会计师看来,这些与所有者相关的机会成本,最终会形成盈余的一部分,而所有者对盈余拥有最终索取权。故隐性成本的弥补实属盈余分配问题。再从技术层面看,会计的一个重要假设是“货币计量”,而这些隐性成本均不以货币形式表现为支出,所以反映不到会计账面上。
作为一位严谨的学者,保罗·海恩用通俗的语言揭示了经济学和会计学因思维不同所导致的利润差异及其对人们决策的影响。他在谨慎地声明“别误会我们的意思。经济学家并不认为会计师把企业的利润或亏损算错了”的同时,亦不回避地鲜明亮出自己的观点:“我们的确认为,会计的计算方式不能完全反映生产的机会成本……在决定下一步怎么做时,不会只看会计报表上列示了多少利润。和其他决策者一样,企业所有者会考虑他们的决策的机会成本。”
作为会计人员,我们该如何对待经济学家的批评呢?我想保罗·海恩表明心迹的这句话,恰是我们应当采取的正确态度:“……把自己的学科作为基地,大胆进入其他学科,而不是把自己的学科当作一座城堡,在里面享受清静的生活。”笔者以经济学思维方式反观当下的会计利润核算模式,发现确有许多有待改进之处:
第一,应借鉴“经济利润”模式,把隐性成本逐步纳入会计利润的核算范围。随着经济社会的发展,在“核算和监督”等传统职能以外,会计的管理和信息职能日渐重要。与此相适应,经济评价、管理决策对会计信息质量的要求也大大提高。但当前的会计利润核算模式由于未考虑隐性成本(这些成本在很多时候却是至关重要的),所以并不能公允地反映会计主体的经营成果。一些会计利润可观的企业,如若考虑了隐性成本,其经济利润可能是负的,“企业所有者实际上是遭到了惩罚”。
笔者认为,经济利润在计算总成本时,不仅包括企业购买商品和服务的支出——这一部分费用能在企业的账面上体现出来,还包括企业自身拥有的劳动力、土地、资本和现有的资金——隐性支出也要计算在内,由此计算出的经济利润真正代表了信息优势和风险承受的报酬,反映了经营者的商业才能,更能够提供决策有用的信息,所以更符合会计信息的决策有用观,是会计利润核算发展的方向。应该说,国资委引入的EVA评价方法和经济利润的思想是一致的,其引入是迈向经济利润的可喜一步。
第二,应借鉴“综合收益”模式,把计入权益的部分资产收益纳入会计利润。在收益确认方面会计利益亦有欠缺。在现行的金融资产四分法下,可售金融资产的公允价值变动不是计入当期损益,而是计入权益,在该资产出售时,原计入权益的公允价值变动再转入当期损益。这就刺激了许多企业尤其是金融保险企业把大量金融资产分类为可售金融资产,结果既扭曲了当期利润又扭曲了出售期的利润,自然不能公允地反映各期的经营成果,会计信息的有用性大打折扣。
在笔者看来,正是基于这个原因,国际会计准则在实现了由“损益表观”向“资产负债表观”过渡之后,继续朝着由“会计利润”到“综合收益”的方向转变。在修改后的国际会计准则中,金融资产的四分类被二分类法取代,即以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量的金融资产,且公允价值的变动直接计入当期损益。在准则转换时,原计入资本公积的公允价值变动不得通过当期损益转出,而是转入未分配利润。这就大大抵消了滥用盈余管理对会计信息的扭曲。
第三,积极稳妥地扩大公允价值的应用范围。尽管在2008金融危机中,公允价值计量方法遭受了前所未有的压力,但必须承认,公允价值的确更能反映资产的当前价值,无论“经济利润”还是“综合收益”,都要充分体现经济活动中所有资源的市场价值,也就是公允价值。因此,扩大公允价值的应用范围是改进会计核算模式的必要条件。当然,公允价值的应用必须与本国的市场经济发展阶段相适应,而不宜采取一刀切式的“休克疗法”。
保罗.海恩一生致力于改变僵化刻板的经济学教学方式,被誉为美国“近25年来最优秀的经济学教育工作者之一”。他曾声言“我们必须从第一天起就告诉他们(学生),经济学原理是如何从混乱中发现意义的,对于报纸、政客、别有用心的人和咖啡馆里自以为是的人们的各种论断,经济学原理是如何使之变得清晰、正确和有条理的。”读完这部经典教材,深感此君诚不我欺也!■
责任编辑 张璐怡
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