近年来，我国财政管理体制发生了深刻变化，部门预算、政府采购、国库集中支付、政府收支分类、收支两条线管理、财政支出绩效评价等改革，以及《政府信息公开条例》的颁布实施，都使我国现行的预算会计系统面临着新的挑战。现行的预算会计系统以符合国家宏观经济管理和预算管理需要为目标，在保护财政资金的安全、强化预算管理等方面发挥了重要作用，但新的形势与环境已使现行预算会计体系的局限性越发凸显，主要表现在不能反映全面的预算信息，缺失完整的财务状况信息，不能提供政府运行成本的信息等。基于此，本文提出构建政府会计三元系统的设想，并对各系统的目标、规范、主体、确认基础和会计报表等框架要素提出参考建议。

一、政府会计三元系统的构想和依据

笔者认为，我国的政府会计应完善当前的预算会计系统，建立财务会计系统与成本会计系统，最后形成三套子系统，从而满足政府预算管理、财政管理和绩效管理的需要。

（一）政府预算会计系统完善的依据

政府预算会计是政府预算管理的重要组成部分，反映着预算管理体制的发展过程。随着我国政府预算管理体制的不断变化，特别是国库集中支付制度改革后，财政资金的流向和流程发生了根本性的变化。财政部通过设立以国库单一账户体系为基础，资金缴拨以国库集中收付为主要形式的现代国库管理制度，改变了传统的通过征收机关和预算单位设立多重账户分散进行缴库和拨付的体制。这些变革客观上要求完善现行预算会计体系，对其三个分支进行整合、改造，提供全面的预算信息，与国库集中支付制度和政府采购制度等改革相适应，满足政府预算管理需要。

（二）政府财务会计系统构建的依据

随着我国社会经济市场化的不断提高、政府职能的转变和公共财政体制改革的深化，对政府会计信息的内容和质量要求也在不断提高。政府会计信息使用者所需求的政府会计信息不仅仅是预算执行情况及结果的信息，还需要更加全面、透明的政府资产、负债状况、偿债能力和运营业绩等信息。此外，从国外政府会计系统结构的选择上看，均建有政府财务会计子系统，而且重点强调对政府债务的确认与披露，以防范财政风险。

因此，我国应借鉴国外政府会计改革和我国企业财务会计改革的研究成果，建立能够连续、全面、系统地揭示政府主体的财务状况、运营业绩和现金流量的政府财务会计系统，满足各类需求者不断增加的信息需求，也能为编制部门预算、实行“零基预算”等财政预算管理改革提供必要的信息。

（三）政府成本会计系统构建的依据

首先，政府成本会计系统的建立是实现政府成本管理与控制的有效途径。传统的政府治理过程中成本管理与控制的意识淡薄，笔者认为，虽然政府运作不以营利为目的，但有必要通过建立政府成本会计系统对政府的各类项目、业务进行成本核算、分析、报告等工作，从而实现控制、降低政府成本的目的。

其次，政府成本会计可以为政府绩效评价体系的建设提供定量的成本信息支持。成本数据是绩效评价中不可或缺的部分。绩效考评需要政府成本会计提供基本建设、专项业务费、大型修缮、大型购置、大型会议等项目的成本信息，以及政府提供其他公共产品和服务所耗费资源的信息。

再者，政府成本会计信息是政府部门设定公共产品和服务的价格或收费、进行相关经济决策的重要参考依据。

因此，在政府会计系统中有必要建立政府成本会计子系统，以实现成本管理与控制、政府绩效评价以及其他相关决策的目的。

二、政府会计三元系统的具体构建

政府会计三元系统的构建包括各系统的目标、规范、主体、要素的分类与确认基础、会计报表等问题。

（一）政府预算会计系统的完善

1.政府预算会计目标的定位。政府预算会计系统应与政府预算管理体制紧密衔接，以适应政府预算管理需要为目标。政府预算管理包括财政预算、收支执行和财政决算等环节，以保证预算资源的取得、分配和使用合法、合规为目标。因此，新的预算会计系统应对预算编制、预算执行和决算过程进行全方位的反映和监控，提高预算透明度，以确保政府预算资源的来源、分配和使用依据法定预算、相关法律、合同或协议的要求，有助于政府合规性受托责任的履行。

2.政府预算会计规范模式的选择。政府预算会计系统与政府预算管理制度相匹配，因此，适宜采用“制度”模式，建立统一的并适用于所有预算会计主体的预算会计制度。应改革我国当前按照组织类别设立的财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度、事业单位会计准则等规范，以《预算法》、政府预算拨款等有关规定为依据，与国库集中支付和政府采购制度相结合，按照统一的政府收支分类科目，制定统一制式的科目类别和报表格式，最终建立一套自我平衡的账户和报表体系。

3.政府预算会计主体的界定。政府会计主体范围内，预算会计主体应按照预算会计系统的功能与目标进行界定。因此，基于预算会计系统的目标，应以财政国库支付执行机构为核心主体，将政府会计主体中涉及预算资金的分配、取得和使用等阶段各级政府、部门和单位作为预算会计主体的组成部分，遵循统一的预算会计制度。

4.政府预算会计要素的分类与确认基础。为实现政府预算会计系统的目标，预算会计应设置预算收入、预算支出和预算结余三个要素。对于设立预算收入和预算支出两个要素，国内学者的看法并无分歧，但对于是否应设置预算结余要素仍存争议。笔者认为，有必要将预算结余单独设置为一个要素，原因在于：第一，设置预算结余要素可以考察当期预算的完成情况，并提供以后预算期间预算资金来源的信息。第二，预算收入、预算支出、预算结余是预算收支表的基本架构，设置预算结余要素后，预算收支表的结构才能更加完整。

笔者认为，政府预算会计要素确认基础的选择应与预算编制基础保持一致，当前应采用收付实现制基础。收付实现制根据现金的实际收付来确认交易和事项，向使用者提供报告期内现金流入、现金流出以及期末现金净额的信息，有助于评价预算的遵循情况，与政府预算管理的合规性目标相一致。

5.政府预算会计报表的构成。政府预算会计报表可以借鉴美国的经验，编制预算与实际比较报表。根据政府预算会计系统提供的数据，采用收付实现制基础、按照政府收支分类科目进行编报，并将预算金额、实际金额、预算与实际的差异分栏列报，反映报告期内预算收支的执行情况和预算与实际的比较情况，既有利于反映预算执行的合法性、合规性，又利于提高财政透明度。

（二）政府财务会计系统的内部构建

1.政府财务会计目标的定位。政府财务会计系统应以满足政府财务管理需要为主要目标，充分揭示政府整体的财务状况、运营业绩和现金流量。因此，政府财务会计系统需要对政府的所有经济活动进行核算，真实、全面地反映政府控制的经济资源、承担的债务以及发生的全部成本。具体而言，应提供如下三类信息：（1）政府整体的财务状况信息，包括政府的资产、负债和净资产的存量、结构以及偿债能力等方面的信息。（2）政府运营业绩的信息，包括政府当年的运作成果、各种建设项目和服务的成本信息。（3）政府的现金流量信息，包括现金流入、流出、净额及其变动情况的信息。

2.政府财务会计规范模式的选择。基于我国政府财务会计的目标，借鉴国际公共部门会计准则和我国企业会计准则建设的成功经验，我国政府财务会计适宜采用“准则”模式。为此，笔者建议，首先建立政府财务会计概念框架，对政府会计中的一些基本概念、原则和定义等基本要素作出前瞻性的规定，为政府财务会计准则的制定提供理论指导和依据。其后，根据我国政府财务管理的需要，以《会计法》等为依据，按照政府从事的各类交易和事项，借鉴国际公共部门会计准则和我国企业会计准则的先进经验，制定一套统一的政府财务会计准则，与国际政府会计接轨、协调，保证政府财务会计信息的可靠性、相关性和可比性。

3.政府财务会计主体的界定。政府财务会计主体的界定也应以政府财务会计系统的功能与目标为标准。因此，在政府会计主体范围内，将提供政府整体财务状况、运营绩效和现金流量的信息的主体界定为财务会计主体。

4.政府财务会计要素的分类与确认基础的选择。基于政府财务会计系统的目标，借鉴国际上政府财务会计和我国企业会计要素的分类，应设置资产、负债、净资产、收入和费用五个政府财务会计要素。其中，资产、负债和净资产属于资产负债表要素，收入和费用属于收入费用表要素。

关于政府财务会计确认基础的选择问题，笔者建议，应按照政府财务会计系统的目标和循序渐进的方式，采用权责发生制基础。相对于收付实现制而言，权责发生制的优势在于能够充分揭示政府的财务状况、运营业绩和现金流量，与政府财务管理目标相一致。具体实践中，笔者建议，可以对部分收入、费用、资产和负债项目按照权责发生制确认，部分事项近期可按收付实现制确认，此后再逐渐推广扩大。

5.政府财务会计报表的构成。政府财务会计报表反映报告期间内主体的财务状况、运营业绩和现金流量的信息，因此，笔者认为，至少应包括资产负债表、收入费用表和现金流量表三类基本财务报表。其中，资产负债表反映报告日主体已确认的资产、负债、净资产及其构成情况，有助于使用者评价主体的财务状况及其变动信息；收入费用表反映报告期内已确认的全部收入和费用以及收入超过费用后的盈余或赤字，有助于使用者评价主体的运营业绩；现金流量表反映报告期内主体现金流入的来源，现金支出的项目及报告日的现金余额。笔者建议，按照主体当期的经营活动、筹资活动和投资活动分别反映报告期内主体所产生的现金流入、现金流出和现金净流量的情况，有助于使用者评价主体获取现金的能力和偿债能力。

（三）政府成本会计系统的内部构建

1.政府成本会计目标的定位。政府成本会计系统应在政府财务会计系统的基础上根据产出分类建立，利用财务会计提供的信息对政府的各类项目、业务的成本进行核算、分析、控制、报告等工作，提供项目和产出的实际成本，比较、分析实际成本与预算成本的差异。因此，政府成本会计系统应与项目、业务的成本管理与控制相适应，为绩效管理提供定量的成本数据支持。

2.政府成本会计规范模式的选择。为提升政府财政透明度，应及时公开政府业务和项目的成本信息，以适应社会公众的知情权。为此，成本会计系统适宜采用规程模式，以《会计法》和《预算法》等为依据，适应业务管理和项目建设的要求，制定相应的成本会计规程。

3.政府成本会计主体的界定。依据政府成本会计系统的目标，成本会计主体的基本功能是提供业务、项目的成本信息，因此，成本会计系统应以各项目和业务为主体，将所有直接和间接成本计入特定的业务、项目，与成本管理和绩效管理相适应。

4.政府成本会计确认基础的选择。政府成本会计系统是在政府财务会计系统的基础上建立起来的，因此，成本会计的确认基础应与财务会计确认基础相一致，采用权责发生制，且实施权责发生制的过程应与财务会计实施权责发生制的过程相匹配，先对部分项目、业务按权责发生制确认，再逐步推广实施范围。

5.政府成本会计报表的构成。政府成本会计报表作为成本信息的载体，应包括项目成本表、主要业务成本表，反映报告期间内政府主体的成本耗费情况，从而进行成本分析、控制，满足成本管理和绩效管理的需要。

三、政府会计三元系统的协调

在政府会计系统中，政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计三个子系统既紧密联系，又相互独立，三者相互配合、协调并行。首先，预算会计与财务会计的协调。预算会计的报告重点是政府预算资金的收、支、结余信息，财务会计的报告重点是政府整体的财务状况和运营业绩。二者的协调表现在预算会计的收支事项对政府财务状况的影响需要在财务会计系统中进行资产、负债等要素的确认、计量和报告。其次，预算会计与成本会计的协调表现在成本会计核算的信息能够为政府预算编制、控制、评价等提供参考依据。最后，成本会计与财务会计的协调。成本会计是在财务会计的基础上建立起来的，并利用财务会计提供的信息进行成本核算等工作，二者紧密联系，相互合作。■

（本文由中国人民大学研究生科学研究基金项目资助＜项目名称：我国政府会计概念框架的构建研究——基于国外政府会计概念框架的比较与启示，项目编号：11XNH093＞，系其阶段性成果）

责任编辑 武献杰