时间:2021-01-05 作者:黄杰 (作者单位:福建江夏学院)
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摘要:
自2007年起,企业会计准则体系逐步在我国所有上市公司和许多大中型企业实施,并取得了良好的成效,但在实际应用中仍存在一些问题需要改进。笔者即针对这些问题提出改进建议。
一、关于融资租赁中出租人发生的初始直接费用的处理
《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称租赁准则)第十八条规定:“在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”按此规定,出租人在租赁期开始日应做会计分录如下:
借:长期应收款(最低租赁收款额与初始直接费用之和)
未担保余值
贷:银行存款(初始直接费用)
融资租赁固定资产(固定资产账面价值)
营业外收入(固定资产公允价值大于账面价值的差额)
未实现融资收益(差额)
租赁准则第十九条规定:“未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。”按此规定,出租人在收到租金时应做会计分录如下:
借:银行存款
贷:长期应收款
借:未实现融资收益
贷:租赁收入
<...自2007年起,企业会计准则体系逐步在我国所有上市公司和许多大中型企业实施,并取得了良好的成效,但在实际应用中仍存在一些问题需要改进。笔者即针对这些问题提出改进建议。
一、关于融资租赁中出租人发生的初始直接费用的处理
《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称租赁准则)第十八条规定:“在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。”按此规定,出租人在租赁期开始日应做会计分录如下:
借:长期应收款(最低租赁收款额与初始直接费用之和)
未担保余值
贷:银行存款(初始直接费用)
融资租赁固定资产(固定资产账面价值)
营业外收入(固定资产公允价值大于账面价值的差额)
未实现融资收益(差额)
租赁准则第十九条规定:“未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。”按此规定,出租人在收到租金时应做会计分录如下:
借:银行存款
贷:长期应收款
借:未实现融资收益
贷:租赁收入
那么,已经计入“长期应收款”的出租人发生的初始直接费用应当怎么处理呢?《企业会计准则讲解》中的说法是:出租人在租赁期内确认各期租赁收入时,应当按照各期确认收入与未实现融资收益的比例,对初始直接费用进行分摊,冲减租赁期内各期确认的租赁收入。按此说法,出租人在收到租金时还要做以下会计分录:
借:租赁收入
贷:长期应收款
笔者认为,出租人发生的初始直接费用若按上述规定处理过于繁琐,值得商榷。理由如下:
1.出租人发生的初始直接费用不符合资产要素的定义,不应计入长期应收款。把它计入长期应收款虚增了应收款资产的价值。
2.出租人发生的初始直接费用,是为了获得融资收益支付的费用,它的发生将减少融资收益,因此出租人发生的初始直接费用应当在租赁期开始日冲减未实现融资收益。实际上租赁准则规定的会计处理,也是冲减未实现融资收益,但准则规定要分期分摊、冲减,笔者认为可以一次全部冲减,这样处理更加合理,也更加简便。
如果做这样的改变,则出租人在租赁期开始日应当增做会计分录:
借:未实现融资收益
贷:长期应收款(初始直接费用)
按这种做法的长期应收款中不包括出租人发生的初始直接费用,而且出租人在租赁期内确认各期租赁收入时,也不需要对初始直接费用进行分摊,冲减确认的租赁收入。
二、关于公允价值变动损益的转回
《企业会计准则——应用指南》规定,采用公允价值计量的投资性房地产在出售时,应当将其累计公允价值变动损益转入其他业务收入,做会计分录如下:
借(或贷):公允价值变动损益
贷(或借):其他业务收入
并规定,企业出售交易性金融资产时,也要将其累计公允价值变动损益转入投资收益,做会计分录如下:
借(或贷):公允价值变动损益
贷(或借):投资收益
笔者认为这两个会计分录可以适时取消,理由如下:
1.“公允价值变动损益”、“其他业务收入”、“投资收益”都是损益类科目,期末,应将它们的余额即本期累计发生额)转入“本年利润”科目,结转后,它们都没有余额。因此它们之间的互转既没有增加也没有减少本期利润,只是本期利润组成项目的发生额发生了变动。
2.做上述分录并据以入账,将这些发生额编入利润表可能会造成报表使用者的困惑和误解。假设本期出售的某投资性房地产在五年的持有期间公允价值都在上涨且幅度较大,但做以上结转分录后利润表中的公允价值变动损益项目就会出现较大数额的负数,让报表使用者认为其公允价值突然大幅度下降,与实际相悖。
因此,笔者建议在出售采用公允价值计量的投资性房地产或交易性金融资产时,省略结转累计公允价值变动损益的会计分录。
三、关于固定资产、无形资产、投资性房地产预计残值的确定
《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定:“预计净残值,是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处理费用后的金额。”也就是说,固定资产预计净残值应按现值计量、确定。
《企业会计准则第6号——无形资产》第十八条规定:“无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。”《企业会计准则》、《企业会计准则——应用指南》、《企业会计准则讲解》中,都没有要求无形资产的预计残值按现值计量、确定。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定:“采用成本模式计量的建筑物的后续计量适用《企业会计准则第4号——固定资产》。”即,其预计净残值应按现值计量、确定。并同时规定:“采用成本模式计量的土地使用权的后续计量适用《企业会计准则第6号——无形资产》。”即,其预计残值不按现值计量。
固定资产、无形资产、投资性房地产都是长期资产,都需要在预计的使用寿命内采用系统、合理的方法,对应计折旧摊销金额进行折旧(摊销)。按企业会计准则规定,它们都应当根据与该项资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择折旧(摊销)方法。但在预计残值的计量、确定规定上出现了不一致。因此,笔者建议,固定资产、无形资产、投资性房地产预计残值的计量和确定应当统一,或都按现值计量,或都不按现值计量。对此,笔者倾向于都按现值计量,理由如下:
1.长期资产的预计残值是长期资产在使用数年甚至数十年后才能获得的预计未来现金流量,考虑到货币的时间价值,应当选择恰当的折现率将其折为现值,这样,才能更真实地反映其现在的价值。
2.符合会计信息质量的谨慎性要求。预计残值不按现值计量、确定,会减少长期资产使用寿命内应当提取的折旧(摊销)额,造成长期资产账面价值的高估,不符合谨慎性要求。
另外,考虑到企业固定资产、无形资产等资产种类繁多,各项资产原值(成本)大小各异,有些资产的预计残值很小或很难合理预计,笔者建议预计残值数额很小的可不预计残值,对能够合理预计、且数额较大的预计残值应当预计,并按现值计量、确定。这样也符合会计信息质量的重要性要求。
四、关于长期借款中到期还本付息利息支出的处理
“应付债券”和“长期借款”同为长期负债类科目,在《企业会计准则——应用指南》中明确规定,“应付债券”科目可按“面值”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。并规定,在资产负债表日对于分期付息、一次还本的债务,应按摊余成本和实际利率计算确定的债务利息费用,借记“财务费用”等科目,按票面利率计算确定的应付未付利息,贷记“应付利息”科目,按其差额借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。对于一次还本付息债务的利息支出的处理,其他方面都与以上处理相同,只是按票面利率计算确定的应付未付利息,不是贷记“应付利息”科目,而是贷记“应付债券——应计利息”科目。
但是,《企业会计准则——应用指南》中却规定,“长期借款”科目分“本金”、“利息调整”等明细科目进行明细核算,并没有提到可以设“应计利息”明细科目。在说明主要账务处理时,也没有分别说明分期付息、一次还本借款与一次还本付息借款的利息支出有不同的会计处理,而是不加区分地都贷记“应付利息”科目,笔者认为应当补正,应允许在“长期借款”科目下增设“应计利息”明细科目。
责任编辑 刘忻
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