时间:2021-01-05 作者:武雷 (作者单位:中国人民大学商学院)
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摘要:
一、问题的提出
按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定,当投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场,并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而证明投资性房地产公允价值能够科学合理估计、持续可靠取得的,投资性房地产的后续计量可采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。
在企业自用房屋作为固定资产核算的情况下,如果企业管理者做出正式书面决定,改变用途并使得该房屋发生实际状态上的改变(自用转为出租)时,自用房屋将被重分类为投资性房地产,其账面价值将由按照历史成本计量转为按公允价值计量(假定该企业所有投资性房地产均按此模式进行后续计量)。一旦企业管理者再次决定该房屋自用时,房屋账面价值应确认为转换日的公允价值,与一直自用状态下的房屋账面价值相比会发生很大变化,净资产也存在较大的差异,这为企业人为操纵盈余管理、追逐短期利益提供了机会,在一定程度上削弱了会计信息的可靠性,不利于企业不同时期会计信息的比较,也不利于对企业财务状况和经营业绩做出正确的评价。本文将就这一问题进行深入探讨,找出存在的问题和解决的方...
一、问题的提出
按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定,当投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场,并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而证明投资性房地产公允价值能够科学合理估计、持续可靠取得的,投资性房地产的后续计量可采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。
在企业自用房屋作为固定资产核算的情况下,如果企业管理者做出正式书面决定,改变用途并使得该房屋发生实际状态上的改变(自用转为出租)时,自用房屋将被重分类为投资性房地产,其账面价值将由按照历史成本计量转为按公允价值计量(假定该企业所有投资性房地产均按此模式进行后续计量)。一旦企业管理者再次决定该房屋自用时,房屋账面价值应确认为转换日的公允价值,与一直自用状态下的房屋账面价值相比会发生很大变化,净资产也存在较大的差异,这为企业人为操纵盈余管理、追逐短期利益提供了机会,在一定程度上削弱了会计信息的可靠性,不利于企业不同时期会计信息的比较,也不利于对企业财务状况和经营业绩做出正确的评价。本文将就这一问题进行深入探讨,找出存在的问题和解决的方法,以期能够合理提高企业的会计信息质量。
二、投资性房地产转换的相关规定
(一)国际会计准则的规定
《国际会计准则第40号——投资性房地产》第60条规定,如果将公允价值计价的投资性房地产转换成自用房地产或存货,根据《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》或《国际会计准则第2号——以股份为基础的支付》进行后续会计处理的房地产的推定成本,应是其用途改变之日的公允价值。第61条规定,如果一项自用房地产转换成一项将按公允价值计价的投资性房地产,应在用途改变之日,对根据《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》核算的该项房地产的账面金额与其公允价值之间的任何差额,采用与《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》中价值重估相同的方式进行处理。
(二)我国企业会计准则的规定
企业将自用房地产转换(或重分类)为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按照该项资产在转换日的公允价值计入投资性房地产。转换日公允价值小于账面价值的,差额记入“公允价值变动损益”科目;转换日公允价值大于账面价值的,差额记入“资本公积——其他资本公积”科目。后续以资产负债表日的公允价值计量,公允价值变动记入“公允价值变动损益”科目,该项资产不再计提折旧。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。下面举例说明。
例1:某企业2008年12月31日以银行存款30000万元购入一栋房屋,作为管理用房使用,预计使用年限为50年,采用直线法折旧,预计净残值为0。2009年12月31日,该企业将该房屋的用途改为出租,并以公允价值模式计量,当日的公允价值为45000万元。2010年该企业收取房屋租金5000万元;12月31日该房屋的公允价值为62880万元,同时将该房屋收回作为管理用房自用,预计剩余使用年限为48年,预计净残值仍为0。根据以上资料,编制有关会计分录如下(单位:万元,下同):
(1)2008年12月31日购入房屋
借:固定资产 30000
贷:银行存款 30000
(2)2009年计提房屋折旧
借:管理费用 600
贷:累计折旧(30000÷50) 600
(3)2009年12月31日将固定资产转换为投资性房地产
公允价值大于账面价值的差额=45000-(30000-600)=15600(万元)
借:投资性房地产——成本 45000
累计折旧600
贷:固定资产30000
资本公积——其他资本公积 15600
(4)2010年收取租金
借:银行存款 5000
贷:其他业务收入 5000
(5)2010年12月31日调整投资性房地产公允价值
借:投资性房地产——公允价值变动
(62880-45000) 17880
贷:公允价值变动损益 17880
(6)2010年12月31日将该投资性房地产转换为固定资产
借:固定资产 62880
贷:投资性房地产——成本 45000
——公允价值变动 17880
(7)2011年计提房屋折旧
借:管理费用 1310
贷:累计折旧(62880÷48) 1310
三、投资性房地产转换对企业税负的影响
非投资性房地产与投资性房地产之间转换,企业所得税法仍视为保持原有存货、固定资产、无形资产形态,其税务处理的方法与存货、固定资产、无形资产相同。投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积后,不影响会计利润,也不影响应税所得,不需要进行纳税调整;根据形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债调整资本公积,不计入所得税费用。投资性房地产转换日公允价值小于账面价值的差额计入当期损益后,影响了会计利润,但税法规定不得税前扣除,需要进行纳税调整;根据形成的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产,同时确认为所得税收益。
例2:沿用例1的资料。假定会计折旧年限与税法规定的折旧年限相同,该企业各年的利润总额均为40000万元,所得税税率均为25%,不存在其他差异。根据企业会计准则和税法的相关规定,2008年年末至2011年年末投资性房地产的账面价值、计税基础、应纳税暂时性差异、应税所得、应交所得税、递延所得税负债、所得税费用的计算及编制的相关会计分录如下:
1.2008年度所得税会计处理
(1)应纳税所得额: 40000万元
(2)应交所得税:40000×25%=10000(万元)
借:所得税费用——当期所得税费用 10000
贷:应交税费——应交所得税 10000
2.2009年度所得税会计处理
(1)应纳税所得额:40000万元
(2)应交所得税:40000×25%=10000(万元)借:所得税费用——当期所得税费用 10000
贷:应交税费——应交所得税 10000
(3)投资性房地产账面价值:45000万元
(4)投资性房地产计税基础:30000-600=29400(万元)
(5)应纳税暂时性差异:45000-29400=15600(万元)
(6)递延所得税负债:15600×25%=3900(万元)
借:资本公积——其他资本公积 3900
贷:递延所得税负债 3900
说明:该企业投资性房地产的账面价值大于其计税基础,形成应纳税暂时性差异15600万元,年末确认递延所得税负债3900万元;由于投资性房地产公允价值变动增加的15600万元计入资本公积,不影响会计利润,因此确认的递延所得税负债应同时调整资本公积。
3.2010年度所得税处理
(1)应纳税所得额:40000-17880-600=21520(万元)
(2)应交所得税:21520×25%=5380(万元)
借:所得税费用——当期所得税费用 5380
贷:应交税费——应交所得税 5380
(3)固定资产账面价值:62880万元
(4)固定资产计税基础:29400-600=28800(万元)
(5)应纳税暂时性差异:62880-28800=34080(万元)
(6)递延所得税负债:34080×25%=8520(元)
(7)当年递延所得税负债调整:8520(年末数)-3900(年初数)=4620(万元)
借:所得税费用——递延所得税费用 4620
贷:递延所得税负债 4620
说明:该企业投资性房地产转为非投资性房地产后,其账面价值大于其计税基础,形成应纳税暂时性差异34080万元,年末确认递延所得税负债8520万元,当年调增递延所得税负债4620万元,同时确认递延所得税费用4620万元。经过上述会计处理后,所得税费用合计为10000万元(5380+4620),与利润总额40000万元匹配(利润总额的25%)。
4.2011年度所得税会计处理
(1)应纳税所得额:40000+(1310-600)=40710(万元)
(2)应交所得税:40710×25%=10177.5(万元)
借:所得税费用——当期所得税费用 10177.5
贷:应交税费——应交所得税 10177.5
(3)固定资产账面价值:62880-1310=61570(万元)
(4)固定资产计税基础:28800-600=28200(万元)
(5)应纳税暂时性差异:61570-28200=33370(万元)
(6)递延所得税负债:33370×25%=8342.5(万元)
(7)当年递延所得税负债调整:8342.5(年末数)-8520(年初数)=-177.5(万元)
借:递延所得税负债 177.5
贷:所得税费用——递延所得税费用 177.5
说明:该企业固定资产计提折旧后,其账面价值大于其计税基础,形成应纳税暂时性差异33370万元,年末确认递延所得税负债8342.5万元,当年调减递延所得税负债177.5万元,同时确认递延所得税收益177.5万元。经过上述会计处理后,所得税费用合计为10000万元(10177.5-177.5),与利润总额40000万元匹配(利润总额的25%)。
从上例可以看出,2009年年末固定资产转换为投资性房地产后,该项资产增值15600万元,且不需要纳税,也就意味着企业利用转换进行盈余管理没有税收成本。2010年年末投资性房地产转回固定资产时,该项资产又增值34080万元,仍然不需要纳税,因此,企业利用转回进行盈余管理也没有税收成本。
四、投资性房地产转换带来的问题
(一)固定资产以及资产总额发生变动
例1中的房屋原值为30000万元,采用历史成本计量。如果不发生转换行为,房屋一直为企业自用,在2010年12月31日,房屋累计折旧1200万元(600×2),房屋净值为28800万元(30000-1200)。但是,由于发生了转换行为,2010年12月31日该项房屋的原值成为了62880万元。
在这个例子中,房屋经历了按照“固定资产(非投资性房地产)一投资性房地产-固定资产(非投资性房地产)”管理的过程,其账面价值也分阶段采用了“历史成本-公允价值一历史成本”计量模式,只是第一阶段的历史成本是指企业外购房屋发生的购买价款、相关税费、使房屋达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等共计30000万元;第三阶段的历史成本是投资性房地产转为自用房地产时,转换当日(2010年12月31日)该项房屋的公允价值62880万元。两次转换行为使得房屋价值比按照历史成本持续计量的价值净增加34080万元(62880-28800),增长118%,导致企业财务报表中固定资产净值及资产总额相应增加同等金额,相关财务比率如资产负债率、总资产报酬率等指标有所优化。在剩余使用年限内,年折旧额为1310万元,比不发生转换行为的年折旧额增加710万元,导致企业这部分会计信息在较长时期内不可比。
(二)转换形成的资本公积将在较长时期内存在
例1中房屋在转换日(2009年12月31日)公允价值45000万元大于账面价值29400万元(30000-600),差额15600万元按照准则规定记入“资本公积——其他资本公积”科目,待投资性房地产处置时,因转换记入资本公积的差额转入当期的其他业务收入。但是,由于2010年年末,企业又将房屋作为自用房屋使用,不再作为投资性房地产,则已记入资本公积的数额只有等到企业清算时方能转销,因此非投资性房地产转为投资性房地产形成的资本公积将在比较长的时期内一直存在。
(三)净资产总额和结构均发生变动
非投资性房地产转为投资性房地产,以及投资性房地产转回为非投资性房地产,两次转换后形成的资本公积(其他资本公积)将长时间存在,这使得企业的净资产总额净增了11700万元(15600-3900)。与不发生转换行为相比,转换形成资本公积的增加改变了企业原有净资产的结构和总额,导致企业财务报表中的净资产状况有所改善,企业价值增加,有利于企业偿债能力、产权比率、净资产报酬率、每股净资产等财务指标的提高。
假定该房屋在2058年12月31日使用期满报废,自2011年至2058年的累计折旧为62880万元(1310×48),而按照历史成本持续计量的累计折旧为28800万元(600×48),实际多计提折旧34080万元,计入各年费用。上述会计处理结果,扣除2010年未计提的折旧600万元和公允价值变动收益17880万元后,导致费用增加15600万元,相当于资本公积增加15600万元,而留存收益减少15600万元,影响了企业净资产的构成。
五、投资性房地产转换问置的改进建议
随着我国资本市场的繁荣和发展,已经形成了较为活跃的金融、投资等市场,引入公允价值对投资性房地产进行确认和计量,能够反映企业资产的真实情况,有利于财务报表使用者正确理解和及时掌握企业信息。但是,为了避免出现因转换造成的资产、净资产虚增,保障企业提供的会计信息质量和在不同时期的可比性,减少企业人为操纵投资性房地产转换行为,应当对在公允价值模式下,企业将非投资性房地产转为投资性房地产并再转回为非投资性房地产的行为进行重新规范。
(一)按照历史成本持续计量模式确认再转回非投资性房地产的账面价值
在投资性房地产再转回为非投资性房地产时,应当假定其一直按照存货、固定资产或者无形资产进行管理,设定成本计量模式为历史成本,将转换日的公允价值调整为历史成本。原计入资本公积的金额冲减资本公积;原计入损益的金额及应补提的折旧(或摊销),影响当期损益的,调整当期损益,影响以前年度损益的,调整期初未分配利润。这种做法可以有效防止企业为追求短期效益而对财务报表进行“美化”的行为,如实反映企业资产的成本情况,保证同一资产要素反映出的价值涵义完全一致,保证同一用途的资产在不同时期的信息具有可比性。
例1中,2010年12月31日房屋账面价值为62880万元,应当调整为28800万元(30000-600×2),调整差额34080万元。其中15600万元原计入资本公积(其他资本公积),应相应予以冲回;累计公允价值变动损益17880万元、当年未提的折旧600万元,分别调整当期损益。2010年12月31日的相关会计处理如下:
借:固定资产 30000
资本公积——其他资本公积 15600
公允价值变动损益 17880
其他业务成本 600
贷:投资性房地产 62880
累计折旧 1200
(二)调整递延所得税负债(或资产)
在投资性房地产再转回为非投资性房地产时,如果按照历史成本模式计量,该项非投资性房地产的账面价值一般等于其计税基础,不存在暂时性差异,原确认的递延所得税负债(或资产)也应当同时冲回。
例2中,2010年12月31日投资性房地产再转回固定资产后,固定资产的账面价值为28800万元,与计税基础相同,不存在暂时性差异,原确认的递延所得税负债8520万元应予以转回,其中3900万元调整资本公积,4620万元调整所得税费用。2010年12月31日相关的会计处理如下:
借:递延所得税负债 8520
贷:资本公积——其他资本公积 3900
所得税费用——递延所得税费用 4620
责任编辑 武献杰
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