时间:2020-03-11 作者:黄中华 (作者单位:国家开发银行营运管理局)
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摘要:
与其他债券相比,资产支持债券具有以下几个特点:一是分期还本付息,还本付息频率一般有1个月、3个月、6个月甚至1年等,其中以1个月和3个月最常见;二是各期还本付息金额不相等;三是债券期限取决于其基础资产的期限;四是利率分为固定利率和浮动利率。资产支持债券的上述特点,使得其投资按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计核算具有一定的复杂性。现举例说明。
例:A公司于2008年10月1日以10100万元价款购入票面总金额为10000万元的资产支持债券,该债券期限2年,票面固定利率为4.52%,每季末还本付息一次。此笔债券每期还本付息金额及交易价格等相关数据见表1。
按持有目的的不同,A公司可将该笔债券投资划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款投资或可供出售金融资产,相应的会计核算处理如下。
一、划分为交易性金融资产的会计处理
交易性金融资产是按公允价值计量,但资产支持债券是按面值分期偿还本金。因此,A公司在按公允价值确认持有剩余债券的公允价值变动损益后,当按面值收回下期偿还的债券本金时,需要确认所收到的面值金额与该部分在持有期间以公允价值计量金额间的差异,并将该差异予以转回...
与其他债券相比,资产支持债券具有以下几个特点:一是分期还本付息,还本付息频率一般有1个月、3个月、6个月甚至1年等,其中以1个月和3个月最常见;二是各期还本付息金额不相等;三是债券期限取决于其基础资产的期限;四是利率分为固定利率和浮动利率。资产支持债券的上述特点,使得其投资按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计核算具有一定的复杂性。现举例说明。
例:A公司于2008年10月1日以10100万元价款购入票面总金额为10000万元的资产支持债券,该债券期限2年,票面固定利率为4.52%,每季末还本付息一次。此笔债券每期还本付息金额及交易价格等相关数据见表1。
按持有目的的不同,A公司可将该笔债券投资划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款投资或可供出售金融资产,相应的会计核算处理如下。
一、划分为交易性金融资产的会计处理
交易性金融资产是按公允价值计量,但资产支持债券是按面值分期偿还本金。因此,A公司在按公允价值确认持有剩余债券的公允价值变动损益后,当按面值收回下期偿还的债券本金时,需要确认所收到的面值金额与该部分在持有期间以公允价值计量金额间的差异,并将该差异予以转回,同时还应结转按面值收回的债券所对应的溢价金额。具体会计核算分录如下(单位:万元,下同):
1.在2008年10月1日购入债券
借:交易性金融资产——成本 10100
贷:银行存款 10100
2.2008年12月31日收到本期偿付的债券本金和利息、结转收回面值所对应的溢价和确认公允价值变动损益
(1)收到本期偿还的本金和利息
借:应收利息 113
贷:投资收益 113
借:银行存款 1613
贷:交易性金融资产——成本 1500
应收利息 113
(2)结转本期按面值收回债券所对应的溢价金额
本期按面值收回1500万元债券本金,其对应的溢价金额为:1500×(100/10000)=15(万元)
借:投资收益 15
贷:交易性金融资产——成本 15
(3)确认持有债券的公允价值变动损益
此时,A公司持有债券面值余额为8500万元,表1中列示的债券市价99元/百元面值,因此,持有债券公允价值变动为:8500÷100×(100-99)=85(万元)。
借:公允价值变动损益 85
贷:交易性金融资产——公允价值变动 85
3.2009年3月31日收到本期偿付的债券本金和利息、结转收回面值所对应的溢价和转回其公允价值变动损益、确认持有剩余债券公允价值变动损益
(1)收到本期偿还的本金和利息
借:应收利息 96.05
贷:投资收益 96.05
借:银行存款 896.05
贷:交易性金融资产——成本 800
应收利息 96.05
(2)结转本期按面值收回债券所对应的溢价金额和转回其公允价值变动损益
本期按面值收回800万元债券本金,其对应的溢价金额为:800×(100/10000)=8(万元);其对应的公允价值变动金额为:800÷100×(100-99)=8(万元)。
借:投资收益 8
贷:交易性金融资产——成本 8
借:交易性金融资产——公允价值变动 8
贷:公允价值变动损益 8
(3)确认持有剩余债券的公允价值变动损益
此时,A公司持有债券面值余额为7700万元,表1中列示的债券市价97元/百元面值,因此,持有债券公允价值变动为:7700÷100×(99-97)=154(万元)。
借:公允价值变动损益 154
贷:交易性金融资产——公允价值变动 154
4.假定A公司在收到本期偿还的本金利息后,于2009年6月30日按市价将该债券全部售出
(1)收到本期利息及债券售出款
借:应收利息 87.01
贷:投资收益 87.01
借:银行存款 1387.01
贷:应收利息 87.01
交易性金融资产——成本 1300
(2)全部售出债券
借:银行存款 6272
交易性金融资产——公允价值变动 231
投资收益 205
贷:交易性金融资产——成本 6477
公允价值变动损益 231
二、划分为贷款及应收账款投资或持有至到期投资的会计处理
贷款及应收账款投资与持有至到期投资是按摊余成本计量,二者计量方法基本相同。本文以持有至到期投资来说明资产支持债券的会计核算处理方法。因溢价购入债券,此笔债券的实际利率为3.64%,每季结息时的适用利率为0.91%,有关数据见表2。
根据表2相关数据,具体会计核算分录如下:
1.2008年10月1日,购入债券
借:持有至到期投资——成本 10000
——利息调整 100
贷:银行存款 10100
2.2008年12月31日,收到本期偿付的债券本金和利息
借:应收利息 113
贷:投资收益 91.91
持有至到期投资——利息调整 21.09
借:银行存款 1613
贷:持有至到期投资——成本 1500
应收利息 113
以后各期会计处理据此进行,2010年9月30日收回最后一笔本金和利息。
三、划分为可供出售债券投资的会计处理
根据企业会计准则要求,可供出售债券投资以公允价值计量。可供出售债券投资的公允价值变动额为其摊余成本与公允价值之差。因此,在对可供出售债券投资进行后续计量时,需同时计算其摊余成本及公允价值,它兼有交易性金融资产和持有至到期投资两种债券投资的会计处理特点。
根据表1和表2有关数据,对于被划分为可供出售的资产支持债券投资,其会计处理如下:
1.2008年10月1日,购入债券
借:可供出售金融资产——成本 10000
——利息调整 100
贷:银行存款 10100
2.2008年12月31日,收到本期偿付的债券本金和利息、确定公允价值的变动
(1)收到本期偿付的债券本金和利息
借:应收利息 113
贷:投资收益 91.91
可供出售金融资产——利息调整 21.09
借:银行存款 1613
贷:可供出售金融资产——成本 1500
应收利息 113
(2)确认公允价值变动=摊余成本-公允价值=8578.91-8415=163.91(万元)
借:资本公积——其他公积 163.91
贷:可供出售金融资产——公允价值变动 163.91
3.2009年3月31日,收到本期偿付的债券本金和利息、公允价值的变动
(1)收到本期偿付的债券本金和利息
借:应收利息 96.05
贷:投资收益 78.07
可供出售金融资产——利息调整 17.98
借:银行存款 896.05
贷:可供出售金融资产——成本 800
应收利息 96.05
(2)结转上期公允价值变动
借:可供出售金融资产——公允价值变动 163.91
贷:资本公积——其他公积 163.91
(3)确认本期公允价值变动=摊余成本-公允价值=7760.93-7469=291.93(万元)。
借:资本公积——其他公积 291.93
贷:可供出售金融资产——公允价值变动 291.93
4.2009年6月30日,按当时市价全部售出债券
(1)收到债券售出款、本金和利息
借:银行存款 7633.01
可供出售金融资产——公允价值变动 291.93
贷:可供出售金融资产——成本 7700
——利息调整 60.93
投资收益 164.01
(2)债券售出后将前期计入“资本公积”科目中的累计余额结转至当期损益
借:投资收益 291.93
贷:资本公积——其他公积 291.93
责任编辑 武献杰
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