1.问：某从事养殖业和水产品加工的企业集团下设一个从事养殖业的A子公司和一个从事水产品加工的B子公司，A子公司的水产品成熟捕捞之后即卖给B子公司作进一步加工。假设这些内部交易的标的存货在A子公司账面的内部销售成本为800万元，内部交易价格为1000万元，A公司销售自产的农业产品按规定免征增值税；B公司在购入后，按现行的增值税相关规定可以扣除13%进项税额，因此原材料的入账价值为870万元（1000-130）。截至年度末，B公司尚未将购自A公司的该批原材料或者使用该批原材料加工的产品对企业集团以外实现销售。请问该企业集团在编制合并财务报表时，对所述内部交易应如何进行抵销处理？

答：该企业集团在编制合并财务报表时，对此处所涉及的内部存货购销交易，应编制如下合并抵销分录：借记营业收入1000万元，贷记营业成本800万元、存货70万元、营业外收入130万元。

上述抵销分录中，抵销1000万元的内部交易收入和800万元的内部交易成本，其原理与一般的内部存货交易相同。贷记存货70万元是为了把存货价值从B公司个别报表层面的价值870万元恢复到原先A公司账面上的成本800万元，也就是合并集团最初取得该存货的成本，保证集团合并报表层面该存货成本基础的延续性。贷记营业外收入130万元，是表明集团进行纳税筹划的成果，即该项集团内部资源转移根据税法规定导致增加了可抵扣的进项税额，相当于是国家所给予的补助。由于增值税为价外税，实行购进扣税，因此合并集团（本案例中具体表现为子公司B）可以在内部存货转移的当期就享受到该笔节税利益，并不需要等到加工后的产品向集团外部出售时才实现，因此可以在当期即确认为营业外收入，无需计入递延收益。

合并财务报表是把由母公司及其所控制的子公司所构成的企业集团看作一个独立的会计主体，在该会计主体层面上运用各相关会计准则的确认、计量、列报和披露要求，以反映企业集团作为一个整体的对外财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。经过上述抵销分录的处理，该项内部存货交易对企业集团合并报表层面的影响如下：借“应交税费——应交增值税（进项税额）”130万元，贷“营业外收入”130万元。

并且，该企业集团如为上市公司或者拟上市公司的，按证监会《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008年修订）》（证监会公告[2008]43号）等规定，需计算及披露非经常性损益对合并报表所示“归属母公司股东的净利润”的影响。根据该规定，“非经常性损益”是指“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益”。非经常性损益具备的基本特征一般有“偶发性”、“与正常经营业务无关性”和“影响重大性”等。通常营业外收入属于非经常性损益的构成项目，但由于该项购入农产品后按购买价格和一定的扣除率计算抵扣增值税进项税额是由国家税法明文规定，且自1994年全面实行增值税以来长期稳定存在的政策，并与集团从事的主营业务（水产养殖及水产品加工）直接相关，因此上述合并报表层面的营业外收入可不认定为非经常性损益。

2.问：根据《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）第三条规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，于计提时计入相关产品的成本或当期损益，同时贷记“专项储备”科目。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下单列项目反映。目前，对于安全生产费的所得税税务处理，实务中各地做法不一。有些税务机关允许企业按照计提数税前扣除，有些税务机关则要求在实际发生相关支出时才能按照实际发生的支出金额税前扣除。如果采用前一种做法，则会计处理和税务处理不存在差异；如果采用后一种做法，则会计上计入损益和税务上税前扣除就可能在不同的年度。请问能否就已计提尚未使用的安全生产费形成的专项储备余额确认递延所得税资产？

答：我们认为，企业不应就已计提尚未使用的安全生产费形成的专项储备余额确认递延所得税资产。理由如下：

根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，确认递延所得税资产或递延所得税负债的一项基本前提是资产、负债的账面价值和计税基础之间存在暂时性差异。对于递延所得税资产，还应基于谨慎性原则，考虑相关的可抵扣暂时性差异在可预见的未来是否很可能转回，以及预计转回时是否将有足够的应纳税所得额以实现该项递延所得税资产所包含的抵税利益。

《企业会计准则解释第3号》之所以规定将专项储备作为股东权益项目而不是负债，是因为专项储备不符合《企业会计准则——基本准则》对负债的定义和确认条件的规定。根据规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。但专项储备在计提时，尚无明确的用途和支付计划，所以尚不存在“预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，故不能确认为负债。

根据上述分析，如果税务机关只允许实际发生的支出税前扣除而不是按计提数税前扣除，则虽然税务处理和会计处理存在差异，但鉴于对专项储备余额尚无明确的用途和支付计划，故企业不能确定该差异的转回时间，也就不能肯定这些差异未来转回时能否有足够的应纳税所得额从而实现暂时性差异所包含的节税利益。因此，企业不应就已计提尚未使用的安全生产费形成的专项储备余额确认递延所得税资产。

3.问：本公司为购建固定资产、无形资产、投资性房地产等非流动资产而预付的款项，在资产负债表上应当列报为流动资产还是非流动资产？

答：企业根据与供应商、承包商、土地使用权出让方等签订的相关合同，为购建固定资产、无形资产、投资性房地产等非流动资产而预付给供应商、承包商或土地使用权出让方等的款项（如预付设备购买款、预付的出包工程款、预付土地出让金等），在资产负债表上应当列报为非流动资产。具体而言，可根据其不同性质确定所属的报表项目，通常在“在建工程”、“工程物资”、“开发支出”、“其他非流动资产”等项目中列报。

虽然《企业会计准则——应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》中对“1123预付账款”科目的使用说明中提到“企业进行在建工程预付的工程价款，借记本科目，贷记‘银行存款’等科目。按工程进度结算工程价款，借记‘在建工程’科目，贷记本科目、‘银行存款’等科目”，但这只是对企业账务处理所作出的规定。在判断一项资产是属于流动资产还是非流动资产时，应当基于《企业会计准则第30号——财务报表列报》及其应用指南的规定进行判断。

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十三条，资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。（2）主要为交易目的而持有。（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现。（4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。第十四条，流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，并应按其性质分类列示。

对于企业为了购建非流动资产而支付的预付款项，逐条对照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十三条所列各项条件分析：第（1）项不符合，因为正常情况下，这些预付款项最终将形成非流动资产，即以非流动资产的形式收回，不会在未来一个正常营业周期内变现（变回现金）、出售或耗用（计入损益）。企业支付预付款项的通常意图就是取得非流动资产，收回现金仅仅是在对方不能履约的情况下，不属于正常情况，因此在对方不能履约的情况下收回现金不属于在考虑资产流动性问题时需要考虑的因素。第（2）项不符合，因为企业支付的预付款项或者由这些预付款项所形成的非流动资产都不是为了赚取买卖差价的目的而持有的。第（3）项不符合，因为正常情况下不会在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现。第（4）项不符合，因为预付款项不属于现金或现金等价物。

因此，根据上述分析，为购建固定资产、无形资产、投资性房地产等非流动资产而预付的款项应属于非流动资产。

4.问：我公司是一家小型企业，所得税征收方式经当地税务部门鉴定为查账征收。公司第一、二季度均出现亏损，第三季度实现盈利，但还没有完全弥补上半年亏损。请问第三季度是否就本期盈利缴纳所得税？税务部门说按新的规定应该交所得税，是否有道理？

答：根据《国家税务总局关于填报企业所得税月[季]度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号）第一条规定，《国家税务总局关于印发＜中华人民共和国企业所得税月季（）度预缴纳税申报表＞等报表的通知》（国税函[2008]44号）印发的《中华人民共和国企业所得税月季（）度预缴纳税申报表（A类）》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”。填报说明第五条第3项相应修改为：“第4行‘实际利润额’：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。”该条规定的意义在于表明：企业在按月（季）预缴企业所得税时，如果以前年度有尚未弥补完毕的税务亏损的，本期会计利润可以首先用于弥补以前年度的待弥补亏损，弥补完毕后有余额的才预缴企业所得税。

参照上述规定，我们理解：即使年初企业没有待弥补的税务亏损，但前几个预缴期的会计利润总额累计为负数的，本预缴期内的利润也应当可以先弥补本年度内前几个预缴期的累计亏损，如有余额的再申报预缴。但鉴于目前对此并无明文规定，还是建议贵公司与主管税务机关确认具体的预缴方法。

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