我国部门预算改革的计划性、归一性和法治性等特征需要完善的政府会计制度加以保证。然而，目前我国政府会计制度中存在的会计核算范围模糊化、政府财务报告体系缺失等问题却使其较难支持部门预算改革的深化。因此，只有完善我国现有政府会计制度，才能巩固部门预算的改革成果、支持部门预算改革的深化。

一、我国部门预算改革对政府会计的需求

（一）部门收入预算对政府会计的需求

部门收入预算要求将单位所有的财政收入纳入预算管理。对此，政府会计应积极发挥其核算与监督作用。以税收收入为例，作为预算内收入最主要的组成部分，合理的税收收入预算应该建立在历年的税收情况基础上，充分考虑影响经济增长变动各因素的变化情况，使用科学、合理的统计分析方法进行预测。因此，政府会计所记录的税收收入数据、政府统计部门关于GDP及影响经济增长的各因素数据是合理测算税收收入预算的关键所在。然而，目前我国税收收入预算的基础并不是政府会计信息与政府统计数据，而是基于往年的收入基数并考虑政府支出的需要制定的，这必然导致政府预算的不合理性和不科学性，与经济发展的规律不符，故而加强我国政府部门收入预算编制必须对政府会计信息的作用加以重视。

（二）部门支出预算对政府会计的需求

部门支出预算包括基本支出预算与项目预算。基本支出预算按定员定额进行管理，项目预算根据项目所需的支出进行编制。部门支出预算的编制需要政府会计提供各种真实、可靠的基础数据，如行政、事业单位职工的各种信息、资产设备相关数据、部门工作计划与活动情况信息等，以确保部门支出预算编制的真实性与准确性。然而，由于缺乏先进的政府会计制度和高素质的技术人员，目前我国大多数部门支出预算编制实质上还是采用传统的“基数加增长”编制方法，我国零基预算的实施可谓“有名无实”。

（三）部门预算法治性对政府会计的需求

部门预算的法治性需要完善的政府会计制度加以维护。现代政府预算具有细化编制的特点，一些西方国家政府能够对议会批准的预算严格执行，主要是由于有完善的政府会计制度进行核算与监督。目前我国政府预算法治方面的问题还较严重，主要表现在以下三个方面：违背预算未受到相应的处罚；缺乏应有的社会公开监督；预算外、制度外资金依然存在。虽然改革开放以来，我国许多制度变迁已经取得巨大的进步，然而财政法律制度（包括政府会计法律制度）的变迁进程相对缓慢，不完善的法律制度与法律执行环境造成政府会计基本职能的缺失，部门预算法治性的实现还有赖于政府会计的法治性提高。

二、我国现行政府会计与部门预算改革需求的矛盾

（一）政府会计假设前提与部门预算改革的矛盾

笔者认为，我国现行政府会计的假设前提不能满足部门预算需要，究其原因，首先是虽然我国现行的政府会计制度有关于假设前提的相关规定，但并未受到应有的重视，比如持续经营理念的缺失、政府会计缺乏分期核算、不注重收益性支出与资本性支出的划分、对资产与负债的核算范围狭窄、采用现金制的核算基础、缺乏成本会计方法的应用等。其结果是政府会计无法提供有效的会计信息，有效的政府财务报告体系难以建立。其次是政府会计假设前提内容的问题。政府会计的基本假设前提包括会计的基本假设与规范性前提。基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项内容，规范性前提是指预算控制与基金管理。但目前我国政府会计的基本假设前提并未对预算控制与基金管理作出相关规定。预算控制与基金管理假设前提的缺乏反映出我国财政预算缺乏严格的法律控制，具有较大的随意性。

（二）政府会计核算范围与部门预算改革的矛盾

我国政府会计的核算范围主要是通过会计对象、会计要素和会计科目加以界定。关于政府会计的会计对象，目前较为流行的观点是：预算会计对象是预算资金活动的过程和结果。此定义并未明确预算资金是否为预算内与预算外资金的总和。之后，随着会计要素概念的引入，我国理论界对会计对象的研究逐渐减少。关于会计要素问题，由于政府会计规范模式采用制度模式，会计要素概念框架的缺乏导致会计要素定义、确认标准等含糊不清。同时，会计要素概念的模糊化又进一步导致会计科目设置的笼统化。比如财政总预算会计中“暂存款”、“与上级往来”、“借入款”是核算财政负债的会计科目，然而三个会计科目所反映的政府负债情况极不完整。政府的直接隐性负债（如社会保障支出缺口等）、或有负债（如政府担保的各种借款、政府未决诉讼等）等并未得到反映。会计对象概念的式微，会计要素、会计科目又不能取代会计对象来明确会计核算范围，造成了我国政府会计核算范围的模糊化与政府会计信息的简单化，进而导致部门预算编制的基础信息缺乏，也导致部门预算的归一性、法治性受损。

（三）政府会计的核算基础与部门预算改革的矛盾

目前，我国政府会计采用现金制核算基础，但现金制的财务报表只有收支情况表，所反映的会计信息较为有限。虽然我国政府会计也有资产负债表，但其缺乏一定的完整性和规范性。信息使用者较难从财政总预算会计的资产负债表中得到各级政府完整、全面、系统的资产与负债情况，自然也较难据此对政府的财务状况作出正确的判断。同时，部门预算的编制需要大量部门单位的基础信息，现金制核算基础显然难以满足部门预算编制的需要。

（四）政府财务报告的缺失与部门预算改革的矛盾

目前我国政府会计体系按组织类型设置，主要由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成，虽然各部分都有相应的会计报表，但并不存在现代意义上的政府财政报告。具体而言，我国财政总预算会计报表难以综合反映政府财务资源、负债和净资产的全貌，也不能以统一的形式完整地提供预算资金收支和分账核算的社会保障基金、国债转贷资金、预算外资金、粮食风险基金等专项资金的总体财务信息。我国行政单位会计的资产负债表内容列示不科学，反映行政单位财务状况不够真实全面，比如资产负债表缺乏固定资产折旧科目、库存材料计价方法过于简单等原因造成资产信息不实，基本建设资金单独核算也使得行政单位经费支出明细表反映的信息不够全面与充分。我国事业单位会计的资产负债表，由于缺乏清晰的会计概念框架，会计核算方法简单，加之不计提固定资产折旧等原因，不仅列示的内容不科学而且反映的事业单位的财务状况也不够真实与全面。缺乏现代财务报告的我国政府会计无法满足预算编制所需基础数据的支持，也无法帮助政府部门实现“受托责任”的解脱。

（五）政府会计法律制度与部门预算改革的矛盾

我国政府会计的法律制度包括五个层次：第一层次是《预算法》与《会计法》；第二层次是《预算会计基本准则》；第三层次是《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《基本建设拨款会计制度》、《国库会计制度》、《税收会计制度》；第四层次是各地区、各部门依据上述制度结合本地区、本部门具体情况制定的具体办法、补充规定；第五层次是会计主体根据上述法规、适应单位管理的需要而制定的实施办法。我国现行《会计法》主要存在着未将制定会计准则列入法律规定、对会计职业道德的建设不够重视、对会计违法行为的举报人员缺乏详细有效的保护措施等缺陷，这些问题造成了政府会计信息质量与会计职业道德问题，最终影响部门预算的归一性、法治性。《预算法》存在的问题主要有：预算约束内容不完整，排除了对预算外资金的规范，未曾体现出我国公共财政制度改革的成果，有关规定条文出现的“部门预算”不是公共财政意义上的部门预算等。《预算法》规定存在的问题与执行中的各种违法行为都负面地影响政府会计核算与监督的结果，不利于部门预算利用政府会计信息进行编制或利用政府会计监督执行。

目前我国政府会计采用制度规范模式，缺乏统一的政府会计准则。我国现行政府会计制度（包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《基本建设拨款会计制度》、《国库会计制度》、《税收会计制度》及其相关规定与办法等）存在的许多问题，导致现行政府会计制度与《会计法》不协调，难以体现出《会计法》的优越性。政府会计制度的问题直接影响到会计信息的内容与质量，从而影响到部门预算的编制与执行。

三、我国政府会计与部门预算改革矛盾的解决对策

我国部门预算的深化改革必须解决其与政府会计之间的矛盾。换言之，政府会计要改革与调整其假设前提、核算范围、核算基础，建立政府财务报告体系，修改政府会计法律制度，保证部门预算编制基础数据的有效提供，监督并促进部门预算归一性、法治性等的实现。

（一）政府会计假设前提与部门预算改革矛盾的解决

笔者认为，要解决现行政府会计假设前提与部门预算的矛盾，首先应充分重视政府会计的假设前提，不仅要将基本假设与规范性假设在法律规定上进行体现，还应充分考虑公共财政制度改革和部门预算改革的需要，切实在政府会计制度安排上予以体现。为此，现行政府会计制度必须在会计核算基础、会计核算范围、会计科目、会计报表设计、会计模式等方面进行改革与调整。其次要重视规范性假设前提的引入。无论是从当前我国公共财政制度建设的目标（建立控制性的预算）出发，还是从将来法治水平提高后的需要来看，政府会计制度引入预算控制的规范性前提都是很有必要的。鉴于西方国家政府会计的实践，又因为我国目前政府会计已经具有基金管理的雏形（包括一般预算收支资金管理、专用基金管理等），笔者认为我国政府会计管理可以采用基金管理模式。

（二）政府会计的核算范围与部门预算改革矛盾的解决

政府会计核算范围的局限性容易产生部门预算编制单位与财政部门的委托与代理关系问题，也会导致部门预算编制缺乏翔实的基础数据等问题。笔者认为，政府会计核算范围的解决必须通过法律形式重新确定会计对象与会计要素，明确会计科目的核算内容。解决政府会计核算范围过于狭窄的问题必须从更高层面加以考虑，即考虑我国政府会计法律规范模式的选择。从长期看，我国应建立政府会计准则。无论是否将政府会计概念框架独立制定或将政府会计概念框架融入政府会计准则中，政府会计概念框架的研究与制定是必需的。只有通过建立严密的政府会计概念框架，政府会计核算范围的合理性才能得到有力的保障，部门预算所需的大量相关基础数据才易获得。

（三）政府会计核算基础与部门预算改革矛盾的解决

在核算基础方面，笔者认为我国政府会计必须循序渐进地采用权责发生制。由于我国目前预算会计制度采用现金制基础，因此笔者建议以实行政府财务会计制度的单位为改革试点，继而逐步推广。具体而言，政府会计的权责发生制改革必须有全面充分的准备，主要表现为以下几点：①立法工作准备，会计基础改革应通过立法形式确定下来；②部门动员准备，改革之前政府应充分重视并组织人员对与改革有关的部门进行宣传、指导、组织；③会计人员培训，我国在改革前必须加大对会计人员教育与培训的投入，会计人员素质的提高可减少改革的成本；④政府信息网络平台的建立，权责发生制需要比较及时、准确、全面、系统的信息支持，因此建立政府部门机构内部及外部相互之间的信息沟通平台是很有必要的。

（四）政府财务报告缺失与部门预算改革矛盾的解决

部门预算的编制与执行需要政府会计提供有效的政府财务信息加以支持，因此我国建立现代意义的政府财务报告是很有必要的。建立现代意义的政府财务报告需要通过法律形式明确政府会计的目标、政府会计信息质量特征及政府财务报告的内外部使用者，建立严密的政府会计概念框架，修改与制定政府会计报表以便提供满足会计目标的财务信息，认真研究并规范政府财务报告的文字表述部分内容。

（五）政府会计法律制度与部门预算改革矛盾的解决

我国政府会计法律制度问题的解决主要是对《会计法》、《预算法》进行修订。具体而言，《会计法》的修订主要应包括以下内容：将会计准则的制定列入《会计法》；注重会计职业道德建设法律法规体系的完善；加强对会计违法行为举报人的法律保护；对会计违法行为处罚力度要适当等。在《预算法》的修改方面，应扩大法律约束范围，将预算内外资金都列入其中，同时还应注意与其他法律的协调。此外，我国还需制定统一的政府会计准则。■

责任编辑 张璐怡