在当前的财务报表审核中，审核人员较多采用报表逐项审查复核的方法，使用的多为定性分析方法。这种方法较难把握财务数据与非财务数据之间的内在关系，审计质量很大程度依赖于审计人员的经验，受主观因素影响较大，审计风险较难控制。同时量化的财务报表信息数据审核，涉及频繁的量化计算，审计必须关注所审报表的合法性、公允性、真实性，工作量大，效率很难提高。而基于发生额的财务报表审核，更侧重报表财务信息数据之间内在关系的审核印证，能够识别、应对报表中的重大错报，有效地控制审计风险。笔者尝试在常规复核方法中融入发生额审计的方法，构建出基于发生额审核财务报表系统分析模型，并利用它对企业的财务报表实施了审核，效果较好。

一、基于发生额财务报表审核的思路及审核系统

基于发生额审核财务报表，是在财务会计决算阶段或审计进入终审阶段时，提取审计工作底稿中或财务账套中的相关财务信息，构建基于发生额审核的财务报表系统，设置对应发生额内在关系数理函数链接公式，在系统中转换追溯报表中财务信息明细项目源发生额，联系资产负债表、利润表、现金流量表中所有源发生额形成互相对应的发生额网络，审核中以对应发生额之间符合勾稽关系和“项目必对应，金额必相等”联动关系为确认标准，揭示并跟踪调整不符合发生额对应规律的“发生额虚报”与“发生额项目错位”的财务报表舞弊或错报，建立识别、应对审核风险的信息回馈机制，以联动的程序和发生额内在关系印证的方法控制审计主观风险，综合系统审核财务报表。

审核系统分析程序主要包括：

1.转换发生额程序。用于统一财务信息口径，将供审资产负债表项目余额转换为项目总发生额。

2.追溯分解源发生额程序。用于追溯分解供审资产负债表、供审利润表项目总发生额为明细项目源发生额。

3.调整偏差事项程序。用于调整审核中发现的“发生额虚报”和“发生额项目错报”偏差事项，调整修正供审报表。

4.投入、产出印证程序。用于以资产负债表投入项目源发生额对应利润表产出项目相关发生额，遵循“项目必对应，金额必相等”的规律进行联动关系印证，综合系统审核资产负债表和利润表。

5.归集现金流量程序。用于对应联动关系，归集审核后资产负债表与利润表项目中所包含的现金流发生额，链接现金流量表中经营、投资、筹资项目的现金流发生额，生成现金流量表。

二、基于发生额审核财务报表系统的应用

（一）应用转换发生额程序转换资产负债表项目总发生额

在转换发生额程序中，将供审企业的资产负债表和利润表数据信息读入基于发生额审核财务报表系统，通过系统程序处理，具体用项目期末数减去项目期初数得出项目本期发生额，将供审资产负债表项目时点数自动转换成为本期发生额，生成供审资产负债表项目发生额转换表，同时在系统中读入供审利润表数据，使供审财务报表中的资产负债表、利润表、现金流量表统一都用项目发生额反映财务信息。

（二）应用追溯分解源发生额程序印证勾稽关系

提取审计工作底稿中或采集账套数据的数据信息进入审核系统，用追溯分解源发生额程序分别追溯分解供审资产负债表、供审利润表项目总发生额为明细项目源发生额，进行供审资产负债表、利润表中项目源发生额构成要素勾稽关系印证，生成资产负债表和利润表项目源发生额勾稽关系印证表。通过在系统中进行源发生额勾稽关系印证，可以审核认定出两类资产负债表项目源发生额，一类是符合勾稽关系的发生额可通过认定；另一类不符合勾稽关系的发生额，从中可识别出供审报表中“发生额项目错位”和“发生额虚报”重大错报风险。

1.识别供审利润表中“发生额虚报”风险。“发生额虚报”指供审利润表中人为的虚列成本、费用转移利润，而导致财务报表的舞弊或错报的风险。在追溯分解源发生额程序中，通过追溯分解供审资产负债表投入生产成本的料、工、费项目源发生额，对应追溯分解供审利润表产出的成本费用项目发生额，进行投入、产出发生额成本倒轧形式的勾稽关系印证，识别出其中不符合勾稽关系的供审利润表主营业务成本、费用项目“发生额虚报”的舞弊或错误风险。

在调整偏差事项程序中只需输入剔除供审利润表中成本及费用“发生额虚报”调整增加本年利润的调整分录信息，系统会自动处理好调整事项处理工作。

2.识别未分配利润项目中“发生额项目错位”风险。“发生额项目错位”指供审资产负债表中虽有发生额发生，但错用或变换了发生额项目，而导致财务报表项目被改变了经济性质的舞弊或错报风险。排除供审利润表中“发生额虚报”后，对应引起资产负债表“未分配利润—本年利润”项目源发生额变化需追溯真实经济项目的“发生额项目错位”，在追溯分解源发生额程序中，进行资产负债表该发生额虚报项目虚报前、后本年利润项目勾稽关系印证，可识别显示出未分配利润项目中“发生额项目错位”偏差，应跟踪取证追溯其真实经济项目进行调整。

3.识别、应对供审资产负债表其他项目“发生额项目错位”风险。在追溯分解源发生额程序中，通过进行供审资产负债表其他项目的勾稽关系印证，可识别显示出资产负债表其他项目中“发生额项目错位”偏差，应跟踪取证进行调整。

4.其他非重要性资产负债表项目源“发生额项目错位”事项（略）。

（三）应用调整偏差事项程序

对识别出的“发生额虚报”和“发生额项目错位”偏差事项，经跟踪取证后，在调整偏差事项程序中，输入剔除供审利润表中主营业务成本“发生额虚报”调整增加本年利润的调整信息，及调减“发生额项目错位”对应调增真实经济项目发生额的调整信息，在调整偏差事项程序中，输入应对风险经跟踪取证核实后所作的调整分录，系统程序设置有自动处理凭证调整、供审报表修正、调整报表试算平衡、出具审核后的财务报表的审核处理工作，纠正供审报表中“发生额虚报”和“发生额项目错位”偏差事项，经调整偏差事项程序处理后，使资产负债表和利润表项目源发生额符合勾稽关系。

（四）应用投入、产出印证程序审核资产负债表和利润表投入、产出印证程序链接着经过前几个程序中发生额信息数据，通过上述程序的总体复核，在投入、产出印证程序系统中，资产负债表和利润表中所有项目源发生额已全部通过复核印证，形成严密符合勾稽关系互相对应的纵横交错源发生额数据信息网络。网络中资产负债表项目源发生额按其对应性质分为两类：一类为资产负债表内用于组织生产经营不直接与利润表项目发生联动关系的发生额，一类为直接投入生产经营与利润表项目发生联动关系的源发生额。

在投入、产出印证程序中，以资产负债表直接投入生产经营的项目源发生额，对应利润表产出项目相关发生额，以对应发生额之间是否符合“项目必对应，金额必相等”联动关系为确认标准，进行联动关系印证，同步调整修正供审报表中“发生额虚报”和“发生额项目错位”偏差财务数据，在系统中自动生成资产负债表与利润表项目发生额联动关系印证表。

（五）应用归集现金流量程序生成现金流量表

在归集现金流量程序中，排除非现金流发生额不参与链接，将所包含的现金流发生额按照对应联动关系，链接作为现金流量表中经营、投资、筹资项目的现金流发生额，无需进行复杂的计算，即可自动传输、自动计算，自动生成现金流量表。

1.编制公司经营、投资、筹资活动产生的现金流量发生额汇集表。归集资产负债表和利润表项目源发生额勾稽关系印证表中现金流项目源发生额，对应联动关系链接现金流量表中经营、投资、筹资项目的现金流发生额，编制经营、投资、筹资活动产生的现金流量发生额汇集表。

2.采用直接法编制现金流量表。根据归集现金流量程序中设置链接公式，链接经营、投资、筹资活动产生的现金流量发生额汇集表信息，通过系统处理可以自动编制生成。

3.编制现金流量表补充资料（具体编制过程略）。■

责任编辑 武献杰