为完善增值税制度，国务院自2009年1月1日起在全国实施增值税转型改革：增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据增值税暂行条例及其实施细则的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）对以上政策进行具体明确，原先纳入东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自治区东部地区扩大增值税抵扣范围试点的纳税人也统一改按新政策执行。下面，笔者就该政策实施以来企业常遇到的几个问题进行剖析。

一、不是所有自制固定资产的进项税额都能抵扣

根据财税[2008]170号文和增值税暂行条例及其实施细则的有关规定，企业自制固定资产进项税额能否抵扣，应视其用途区分以下情形：

（一）企业将自制固定资产用于出租、挂靠，只从事营业税应税劳务的。根据增值税暂行条例第十条的规定，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（二）企业将自制固定资产用于本公司生产经营的。此种情形属于增值税应税劳务，其固定资产进项税额允许抵扣。需特别说明的是，根据财税[2008]170号文第五条的规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生增值税暂行条例第十条（一）至（三）项所列情形的（即用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务），应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。公式所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。另据增值税暂行条例第二十条的规定，对属于混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合条例第八条规定的，准予从销项税额中抵扣。

（三）将自制固定资产既用于本公司生产经营，又对外采取出租、挂靠等方式赚取租金的。这种情况在实际经营中很普遍。如企业自制货车用于本公司产品销售运输，同时也对外承接运输业务，属于税法所指“兼营”行为。根据增值税暂行条例实施细则第二十一条的规定，不予抵扣的购进货物“不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产”。很显然，现行税法对“兼营”或“混用”于增值税劳务和营业税劳务的自制或外购固定资产，其进项税额抵扣采取比较宽松的优惠政策，并没有按照用于增值税应税项目与非增值税应税项目之间的营业额、劳务量进行比例抵扣，而是允许全部抵扣。

（四）自制固定资产用于建筑物、构筑物和其他土地附着物的。根据增值税暂行条例第十条、实施细则第二十三条之规定，纳税人用于不动产在建工程（包括纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产）外购货物及其运输费用的进项税额不能抵扣。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）对以上内容明确：所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。例如：企业新购办公用电脑、经营用的地磅、壁挂式空调的进项税额可以抵扣；而公司购进或者自制的电动门，办公楼用的中央空调、电梯，用于铺设铁路的钢轨等则不能抵扣。

二、纳税人处置自己使用过的固定资产时应区分不同情形计算应纳增值税

根据增值税暂行条例实施细则第四条和财税[2008]170号文第六条的规定，企业自制固定资产用于非增值税应税项目、投资、分配等行为视同销售。对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。

（一）若属于上述第一种情形，即处置的固定资产仅从事营业税应税劳务的，固定资产进项税额在购进或自制时不允许抵扣，应按照《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条之规定，“一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。”《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）规定，此项行为应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。销售额=含税销售额/（1+4%），应纳税额=销售额×4%/2。

（二）若属于上述第二、三种情形，即销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，则按照适用税率征收增值税。根据国税函[2009]90号文的规定，可自行开具增值税专用发票。

根据财税[2009]9号文和国税函[2009]90号文的规定，小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。销售额=含税销售额/（1+3%），应纳税额=销售额×2%。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。以上销售行为应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。

案例：某公司（增值税一般纳税人）2009年6月自制货轮用于本企业产品运输。外购钢材、设备等价款1210万元，进项税额205.70万元，其他归属于该固定资产建造发生的相关费用90万元。该固定资产于2009年12月底建造完工并投入运营。由于管理层改变经营策略，该公司于2012年6月将该货轮资产剥离出售给某专业航运公司。该公司按企业所得税条例规定的最低折旧年限10年计提折旧。假设公司按照固定资产净值出售且该价格是公允的。

分析：按照财税[2008]170号文的规定，该公司自制固定资产进项税额205.70万元允许抵扣。固定资产入账金额为1300万元（1210+90），出售时固定资产净值为1300-1300/10×2.5=975（万元），应纳增值税=975×17%=165.75（万元）。

需要特别说明两点：一是纳税人如果外购或自制固定资产属于应征消费税的摩托车、汽车、游艇范围的，如乘用车、中轻型商用客车，其进项税额不得从销项税额中抵扣。二是一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，如上述“兼营”或“混用”的固定资产发生的后续燃料费进项税额，则不能全部抵扣，应按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。■

责任编辑 崔洁