平衡居民企业总机构和分支机构所在不同地区间的利益分配，防止税源在地区间的无序转移，是新企业所得税法（以下简称新税法）下法人所得税制度所要解决的一个突出问题。根据财预[2008]10号文《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》和国税发[2008]28号文《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》，按照“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法，总机构统一计算的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。此后，财政部、国家税务总局又相继出台若干文件，不断规范、补充和完善跨地区总分机构的汇总纳税。

一、居民企业总分机构汇总纳税适用范围

根据国税发[2008]28号文，汇总纳税企业是指在中国境内设立不具有法人资格的分支机构的居民企业，总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，应就地分期预缴企业所得税。从这里可以看出，三级及以下分支机构和设立在境外的分支机构，以及不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的分支机构，并不适用这个办法。同时，由于汇总纳税解决的是中央与地方分税制下所得税的分配问题，因而对于所得税全部归属中央财政的铁路运输企业等14个企业集团，也不适用该办法。此外，以下几种情况也不适用汇总纳税办法：

1.由于小型微利企业应纳税所得额在30万元以下，其分支机构预缴税款意义不大，因此对上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。

2.撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的所得税款由总机构缴入中央国库。

3.由于分支机构分摊预缴税款的依据是各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，因此，如果总机构设立的具有独立生产经营职能的部门与管理职能部门的三个因素不能分开核算，则该部门不视同一个分支机构。

4.分支机构分摊预缴税款依据的三个因素是取自以前年度，即1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度。由于新设立的分支机构没有以前年度的相关信息，因此分支机构设立当年不就地预缴企业所得税。又由于1-6月份预缴税款依据的是上上年度1-6月份三个因素的数据，因此，企业新设立的分支机构，实际上只能在设立次年的下半年就地预缴所得税。国税函[2008]958号文《关于跨地区经营外商独资银行汇总纳税问题的通知》也明确，外商独资银行当年新设立的跨地区经营分支机构，在次年上半年可不就地预缴所得税，其他企业参照执行。

二、汇总纳税企业分支机构如何享受优惠政策

“两税”合一前，内资企业以是否独立核算为纳税人认定标准，而根据国税发[1997]49号文《关于外商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通知》，外资企业设在我国境内的从事产品生产、商品贸易、服务等业务的分支机构，其生产经营所得应适用该分支机构所在地同类业务企业适用的税率。因此，“两税”合一前，不具备法人资格的内、外资企业分支机构，都可能单独享受所得税优惠政策。根据财税[2009]69号文《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》，企业在2007年3月16日之前设立的分支机构单独依据原内、外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠的，凡符合国发[2007]39号文《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》所列政策条件的，可以单独享受企业所得税过渡优惠政策。这里需注意以下几个问题：

1.根据国税函[2009]221号文《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》，分支机构可单独享受的过渡期优惠政策，只限于国发[2007]39号文、财税[2008]1号文《关于企业所得税若干优惠政策的通知》和财税[2008]21号文《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》规定的优惠政策，除此外，处于不同税率地区的分支机构均应按照企业适用统一的税率计算并缴纳所得税。

2.除过渡期优惠政策外，作为不具备法人资格的分支机构，是不能单独享受新税法中优惠政策的。分支机构能否同时享受法人的优惠政策，应视不同情况确定：

（1）作为法人整体享受的优惠政策，分支机构可以同时享受。如高新技术企业的资格是以居民企业的身份进行认定的，这里的主体包括同一法人下的总分机构，因而此类优惠政策分支机构可以同时享受。对于享受过渡期优惠政策的总机构于2007年3月16日后新设立的分支机构，有意见认为，该分支机构不符合财税[2009]69号文中分支机构过渡政策的规定，所以不能与总机构同时享受过渡政策。笔者认为，财税[2009]69号文解决的是老分支机构自身的过渡政策，与新设立的分支机构能否享受总机构过渡政策是不同的问题。新设立的分支机构能否享受总机构的过渡政策，关键是看新设立分支机构后，企业整体是否仍符合相关优惠条件。如某享受过渡期优惠政策的生产性外资企业，如果因新设立分支机构而使其整体不符合生产性外资企业条件，则不但新设立的分支机构不能享受过渡政策，根据国税发[2008]23号文《关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》，总机构还得补缴此前（包括优惠过渡期内）已经享受的定期减免税款；但如果仍符合生产性外资企业的条件，那么新设立的分支机构也应可以享受总机构的过渡期优惠政策。

（2）新税法下的有些优惠政策，只有特定地区的企业才能享受。如根据国发[2007]39号文，新税法实施后，继续执行西部大开发税收优惠政策，但根据国税发[2002]47号文《关于落实西部大开发有关税收政策具体实施意见的通知》，实行汇总合（并）纳税企业，应将西部地区的成员企业与西部地区以外的成员企业分开，分别汇总合（并）申报纳税，分别适用税率。即，分支机构如不是在特定地区，就不能享受优惠政策。因此，对总机构设在特定地区的企业，为最大限度享受税收优惠，可从以下两方面进行筹划：一是使设在特定地区外的分支机构符合不就地预缴税款的条件；二是对总机构设立的具有独立生产经营职能部门，将其经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算，使该部门视同一个分支机构就地预缴税款。

（3）新税法规定纳税人从事有关项目所得可以免征、减征所得税，如果分支机构从事的是符合免征、减征所得税条件的项目，分支机构在就地预缴税款时并不能单独享受该项优惠，而应由总机构在统一计算应纳税款时体现该项优惠，相关的备案或审批手续也应由总机构向其主管税务部门申请办理。但如果分支机构生产的产品或劳务只提供给同一纳税人内部使用，根据国税函[2008]828号文《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，企业内部处置资产不视同销售确认收入，所以总机构在汇算清缴时也无从享受该项优惠。这在国税函[2009]567号文《关于资源综合利用有关企业所得税优惠问题的批复》中也有明确。对这种情况，企业可考虑将从事免征、减征所得税项目的分支机构分立，成立一个具有法人资格的子公司。

三、居民企业总分机构汇总纳税的具体处理

汇总纳税比较复杂的是总分机构适用税率不一致时的处理，相关文件对此也有一个逐渐完善的过程，且内、外资企业的处理也不尽相同。

根据财预[2008]10号文，总机构和分支机构适用税率不一致的，应分别计算应纳税所得额、应纳税额，分别适用税率缴纳。这一规定的缺陷在于，可能诱导企业向低税率地区转移税源。因此，国税发[2008]28号文明确，此时应先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照文件规定的比例和三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。但这一规定对计算出的应纳税总额如何在各分支机构分配仍未予明确，国税函[2009]221号文对此作了进一步完善，即对按照国税发[2008]28号文加总计算出的应纳税总额，应继续按照文件规定的比例和三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的税款。这就从制度安排上有效杜绝了企业向低税率地区转移税源的可能性，同时也有利于均衡各地税收利益。而对于外资企业，在原税法下就是由总机构对分支机构汇总纳税的。国税函[2010]157号文《关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》对外资企业的这种情况作了特别规定，即其分支机构仍可继续单独适用减低税率优惠过渡政策；优惠过渡期结束后，再统一依照国税发[2008]28号文的相关规定执行。

下面我们通过例子说明总分机构汇总纳税的具体处理：甲公司设有A、B、C三个分支机构，其中A在西部地区从事国家鼓励产业，享受15%低税率优惠，甲公司和B、C的税率都为25%。甲公司采取据实预缴税款的形式。2011年一季度，甲公司统一计算的应纳所得税额1600万元，三个分支机构应纳税所得额分别为800万元、500万元、300万元。三个分支机构根据文件规定计算出的分摊比例分别为20%、30%、50%。

当甲公司为内资企业时，其汇总纳税计算过程如下：

1.计算划分各机构应纳税所得额。（1）总机构：1600×50%=800（万元）；（2）A：1600×50%×20%=160（万元）；（3）B：1600×50%×30%=240（万元）；（4）C：1600×50%×50%=400（万元）。

2.按总机构和各分支机构所在地适用税率计算应纳税额。（1）总机构：800×25%=200（万元）；（2）A：160×15%=24（万元）；（3）B：240×25%=60（万元）；（4）C：400×25%=100（万元）。

甲公司预缴所得税总额为384万元。

3.对计算出的企业应纳税总额进行分配，确定总、分支机构就地预缴税额。（1）总机构：384×50%=192（万元）；（2）A：384×50%×20%=38.4（万元）；（3）B：384×50%×30%=57.6（万元）；（4）C：384×50%×50%=96（万元）。

这里我们可以看到，A预缴税款时并不能单独享受过渡期低税率优惠，其享受的低税率优惠由总机构在计算应纳税总额时体现。但如果甲公司为外资企业，根据国税函[2010]157号文，则A就可以继续单独适用减低税率优惠过渡政策。

四、居民企业汇总纳税应注意的其他事项

1.分支机构分摊税款依据的三个因素所属年度的确定。在预缴所得税时，各分支机构分摊预缴税款依据的经营收入、职工工资和资产总额三因素是取自以前年度数据，但在汇算清缴时，根据国税函[2009]221号文，应采用汇算清缴所属年度的数据。

2.总、分支机构以前年度亏损的处理。根据国税发[2008]28号文，总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。因现行企业所得税纳税申报表并没有填写弥补该项亏损的行次，国税函[2010]148号文《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》明确，总机构弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损时，填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次。

3.总、分支机构未按规定预缴税款的处理。实际执行中一些地区可能出于区域利益的考虑而未按规定计算预缴税款，或由于政策理解问题而未正确计算预缴税款，对此，国税函[2009]221号文明确，因未执行或未正确执行有关文件而导致在预缴税款时造成总机构与分支机构之间同时存在一方（或几方）多预缴另一方（或几方）少预缴税款的，其总机构或分支机构就地预缴税款低于按规定计算分配的数额的，应在随后预缴期间内，由总机构将税款差额分配到总机构或分支机构补缴；其总机构或分支机构就地预缴的税款高于按规定计算分配的数额的，应在随后预缴期间内，由总机构将税款差额从总机构或分支机构预缴数中扣减。也就是说，总机构或分支机构未正确执行政策而导致多缴或少缴的税款，应在以后的预缴期间解决，而不能在总机构年度纳税申报表中反映。

4.分支机构资产损失的处理。法人所得税制下，总机构和分支机构发生的资产损失均应由总机构汇总后申报扣除。资产损失税前扣除是目前税收征管的难点和重点，又由于分支机构在异地经营，如由总机构主管税务机关异地审核分支机构发生的资产损失，必然存在一定困难，为此，国税发[2008]28号文明确，分支机构的各项财产损失，应由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。

5.汇总纳税企业不能核定征收所得税。汇总纳税的一个重要问题是依据各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构分摊税款的比例，而核定征收企业往往难以正确核算这三个因素，鉴于此，国税函[2008]747号文《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的通知》明确，跨地区汇总纳税企业不适用企业所得税核定征收办法。

五、建筑业汇总纳税的特别规定

建筑业的一个重要特点是跨地区施工现象很普遍，一些建筑企业的施工项目甚至遍布全国各地。同时，由于分支机构不具有法人资格和相关资质，承建项目时往往以总机构的名义签订合同。建筑业的这种特殊性决定了其汇总纳税处理必然比其他企业更为复杂。新税法颁布后，很多地方也出台了不同规定，造成建筑业汇总纳税争议不断。为此，国家税务总局相继出台了国税函[2010]39号文《关于建筑企业所得税有关问题的通知》和国税函[2010]156号文《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》，以规范建筑企业跨地区经营的所得税征管。两个文件均强调，实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文、国税函[2010]39号文，并要求各地税务机关一律停止执行并予以纠正自行制定的与本通知相抵触的征管文件，对按照规定不应就地预缴而征收了所得税的，要及时将税款返还给企业。国税函[2010]156号文对以下问题又作了进一步明确：

1.对项目部区分不同情况规定不同的预缴所得税办法。国税函[2010]39号文曾规定，建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目部应汇总到总机构或二级分支机构统一计算。这在执行中引起了广泛争议。根据国税函[2009]221号文，以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。项目部并不属于分支机构，同时其承建项目往往以总机构名义签订合同，国税函[2010]39号文这一规定显然与国税函[2009]221号文不符，也必然引发项目部所在地区的不满。为此，国税函[2010]156号文对项目部区分不同情况规定了不同的处理办法，即总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴；而二级或二级以下分支机构直接管理的项目部仍由二级分支机构统一预缴。

对总机构直接管理的项目部向所在地预分的企业所得税，文件规定可在总机构汇总计算的应纳税额中扣除。

2.总机构汇算清缴时的处理。文件规定，总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。这一点在实际执行中已引起争议。如果总机构在汇算清缴时是亏损的，那么总机构所在地不但收不到税款，还要退还在项目部所在地已缴纳的预分所得税或抵扣以后年度的应缴税款，这对总机构所在地显然是不公平的。

3.加强跨地区经营建筑企业征收管理。以前的国税发[1995]227号文《关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》就要求，建筑安装企业到本县（区）以外地区施工应向其所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》。而国税函[2010]39号文并无此要求。国税函[2010]156号文则要求，无论是总机构还是分支机构直接管理的项目部，跨地区经营均应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的外出经营活动税收管理证明，如不能提供该证明，则应作为独立纳税人就地缴纳所得税。这一点建筑企业应引起注意，如因此而被项目所在地征收的税款，总机构在汇算清缴时是不能扣除的。另外，由于总机构和分支机构直接管理的跨地区经营项目部所得税征管不同，文件还要求项目部应向所在地主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。■

责任编辑 崔洁