时间:2020-03-11 作者:黄冰 罗训清 (作者单位:湖南湘潭大学)
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摘要:
为有利于现金流量分析和评价企业获现能力,我国在《企业会计准则——现金流量表》中规定:企业应采用直接法报告经营活动的现金流量。但经营活动现金流量主要来自经营盈利,而直接法却不能从盈利角度反映经营现金流量。为了克服这个缺点,会计准则又规定:企业还应在会计报表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。即,同时要以间接法编制经营活动现金流量表。由此可知间接法的预期编报目的是从经营盈利角度来反映企业经营活动的现金流量,以弥补直接法的不足。但笔者认为,上述准则所规范的间接法现金流量表,无论从表格结构还是从填报内容上看,都不能达到预期编报目的。因此,建议改造以下内容:
一、取消三个填列项目
按重要性原则,“待摊费用减少(减:增加)”和“预提费用增加(减:减少)”这两个填列项目没有必要单列,应分别并入“经营性非存货资产的减少(减:增加)”和“经营性负债的增加(减:减少)”项目填列。
另外,由于“其他”项目往往成为人为夹差填平的防空洞,势必影响会计信息质量,所以应予取消。
二、修改四个填列项目
1、修改“计提的资产减值准备”项目
如果只从字面上理解,本项目好像只填...
为有利于现金流量分析和评价企业获现能力,我国在《企业会计准则——现金流量表》中规定:企业应采用直接法报告经营活动的现金流量。但经营活动现金流量主要来自经营盈利,而直接法却不能从盈利角度反映经营现金流量。为了克服这个缺点,会计准则又规定:企业还应在会计报表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。即,同时要以间接法编制经营活动现金流量表。由此可知间接法的预期编报目的是从经营盈利角度来反映企业经营活动的现金流量,以弥补直接法的不足。但笔者认为,上述准则所规范的间接法现金流量表,无论从表格结构还是从填报内容上看,都不能达到预期编报目的。因此,建议改造以下内容:
一、取消三个填列项目
按重要性原则,“待摊费用减少(减:增加)”和“预提费用增加(减:减少)”这两个填列项目没有必要单列,应分别并入“经营性非存货资产的减少(减:增加)”和“经营性负债的增加(减:减少)”项目填列。
另外,由于“其他”项目往往成为人为夹差填平的防空洞,势必影响会计信息质量,所以应予取消。
二、修改四个填列项目
1、修改“计提的资产减值准备”项目
如果只从字面上理解,本项目好像只填列各项资产减值准备的计提数,而不填列转回数。但实际上本项目的填列内容既有各项资产减值准备的计提数,又有存货跌价准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备的转回数。因为,转回上述资产减值准备同样涉及损益,需要与“净利润”相抵销,且在间接法部分并无其他项目可替代填列。至于短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备的“计提数和转回数,由于其都涉及“投资收益”账户,因而可一并填入本项目,并与“净利润”相抵销。但在填列“投资损失(减:收益)”项目时,则应扣除其所包含的上述三项投资性资产减值准备数填列,以避免重复填报。
由于“计提的资产减值准备”没有完整地表述出它的填列内容,故笔者建议将其改为“资产减值准备的增加(减:减少)”,直接填列各项资产减值准备的净增加,即期末余额减年初余额或贷方发生额减借方发生额,从而大大简化本项目的填列。
这里需要特别说明的是,在八项资产减值准备中,“坏账准备”有其特殊性。现举例说明如下:
(1)转销发生的坏账损失300元
借:坏账准备 300
贷:应收账款 300
(2)收回已核销的坏账损失100元
借:银行存款 100
贷:应收账款 100
借:应收账款 100
贷:坏账准备 100
(3)计提坏账准备194元
借:管理费用 194
贷:坏账准备 194
上述三笔会计事项带来的经营活动现金净流入为100元,涉及“资产减值准备的增加”、“经营性非存货资产的减少”和“净利润”三个填列项目,其有关账户记录如下:
在上述三笔业务中,有两笔会计分录既不涉及损益又不涉及现金,属于下文将要谈到的第四个调节内容,按理可不予填表,但考虑到为满足“资产减值准备的增加”项目采用简化的余额之差填列,所以还是将其保留,纳入填表范围。综合以上三笔会计业务填表如下:
净利润 57行 -194(提坏账准备计入管理费用)
加:资产减值准备的增加 58行 -6(坏账准备账户的余额之差)
经营性非存货资产的减少 72行 300(经营性资产账户净发生额)
经营活动现金净流量 75行 100
上例填表结果所反映的经营活动现金净流量与实际情况完全一致。
2、修改“经营性应收项目的减少(减:增加)”
本项目名称拟改为“经营性非存货资产的减少(减:增加)”,使其填列范围扩大到除“存货”以外的经营性资产,不再局限于经营性应收项目。这样修改的理由有二:一是企业核算经营性应收的账户较多,发生的业务比较频繁,而涉及待摊费用的业务却较少,按重要性原则,待摊费用没有必要单列,可与“经营性应收项目的减少(减:增加)”合并,一并在修改后的“经营性非存货资产的减少(减:增加)”项目填列;二是经营性非存货资产不仅包括待摊费用和经营性应收,还包括某些长期资产账户中核算的一些内容,如,以现金支付摊销期在一年以上的列入“长期待摊费用”账户核算的修理费等,而“长期待摊费用摊销”项目则只填列摊销到损益的非经营活动事项,以便与净利润相抵销。
修改后的本项目填列内容包括三类事项:一是涉及损益的非现金经营性资产事项,即借“损益”、贷“经营性非存货资产”,或借“经营性非存货资产”、贷“损益”;二是不涉及损益的经营性资产的现金事项,即借“现金及现金等价物”、贷“经营性非存货资产”,或借“经营性非存货资产”、贷“现金及现金等价物”;三是本项目与“坏账准备”账户相对应的非现金发生额,以便使“资产减值准备的增加(减:减少)”项目采用较简单的余额之差填列法。
3、修改“经营性应付项目的增加(减:减少)”项目
将其改为“经营性负债的增加(减:减少)”,使其填列范围扩大到整个经营性负债项目(含预提费用、应交增值税等),不再局限于经营性应付项目。其修改的理由同前一个项目。修改后此项目的填列内容包括两类事项,一是涉及损益的非现金经营性负债事项,即借“损益”、贷“经营性负债”,或借“经营性负债”、贷“损益”;二是不涉及损益的经营性负债的现金事项,即借“现金及现金等价物”、贷“经营性负债”,或借“经营性负债”、贷“现金及现金等价物”。
4、修改“固定资产报废损失”项目
建议将其改为“固定资产盘亏损失(减:盘盈)”,只填列固定资产盘亏减固定资产盘盈的净损失。其修改原因前已述及,不再赘述。至于固定资产报废损失,则应列入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失(减:收益)”项目一并填列。
三、改变填报内容
传统的间接法现金流量表有四个填列内容,也称四大调节内容,可归纳如下图所示:
由上图可知,凡与损益无关的投资与筹资事项,无论是否涉及现金,都不能在间接法部分填列。如,以现金购入固定资产,接受资本投资转入的存货或现金等,这些事项在调节项目部分都无法找到相应的抵销与被抵销填列项目。
此外,间接法的第四个调节内容,既不涉及损益又不涉及现金,将其纳入表内填列并没有多大意义,反而违背了收付实现制的编制原则,并带来了复杂的抵销关系,因此,笔者认为可以不填列。如提取计入存货的固定资产折旧、计入存货的分配工资及提取的职工福利费、摊入存货的待摊费用、应收销项增值税额、赊购存货及应付进项增值税额等。
根据以上分析,改造以后的间接法现金流量表应主要填列三大调节内容,即涉及损益的第一和第二个调节内容以及不涉及损益的第三个调节内容。其中,只有第一个和第三个调节内容才产生经营活动现金流量,而第二个调节内容中的后三类损益事项将被有关调节项目抵销。也就是说改造以后的间接法现金流量表只填列三种会计事项,即:所有损益事项,不涉及损益的经营活动现金事项和既不涉及损益又不涉及现金的坏账损失的转销和收回事项。其中,第三种事项实属第四个调节内容中保留的极个别特例。
四、扩充表格结构
从损益角度看,经营活动现金流量无非来自两条渠道:一是从本期确认的经营盈利中取得,二是从本期非损益事项中取得(有些经营活动现金流量与本期损益无关)。前者主要反映从权责发生制中所获取的经营活动现金流量,后者主要反映从收付实现制中所获取的经营活动现金流量,间接法的现金流量表应该分别提供这些指标。因此,间接法现金流量表的表格结构要作相应调整,分别设置“本期损益”、“非损益”和“合计”三个填列栏目。其中,“本期损益”一栏专门反映通过损益所获取的经营活动现金流量;“非损益”一栏则单独反映未涉及损益的经营活动现金流量;两栏的净流量之和即为全部经营活动现金净流量。
根据以上分析,以“《企业会计准则——现金流量表》指南(2001年修订)”现金流量表编制举例中的会计事项为例。改造以后的间接法现金流量表填报如下:
从上例的“本期损益”栏目看,该企业经营活动现金净流入主要来自于经营获利,这部分的净流入达630000元,超过了整个经营活动现金净流入。从“非损益”栏目看,经营性非存货资产与经营性负债所填列的现金流入与流出基本持平,非损益现金净流出254165元,主要是购买存货所引起的。结合“本期损益”和“非损益”栏目,可发现第71、72和73行分别反映了大量的现金流入和流出,这在传统的间接法表格结构中是看不到的。由此可见,改造以后的间接法现金流量表不但减轻了填表难度,还可以进一步贯彻收付实现制编制原则,实现预期编报目的,进而提供更多有利用价值的会计信息。
责任编辑 季建辉
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