摘要:
一、合并价差处理的选择
(一)目前规定存在的问题
1995年财政部发布的《合并会计报表暂行规定》(以下简称《暂行规定》),对合并价差的内容和处理作了规定。在编制权益性投资和债券性投资抵销分录不能平衡时,统统作为合并价差,集中在合并资产负债表的长期投资项目下以“合并价差”项目单独列示。笔者认为,这种做法至少存在以下问题:
1、混淆不同性质的差异。合并价差既包括公允价值高于(低于)账面价值的净资产增值(减值),又包括实际支付价款高于公允价值的商誉(或者低于公允价值的负商誉)。
2、混淆不同内容的差异。合并价差既包括权益性投资与持有权益份额的差异,又包括债权性投资与相应应付债务的差异。
3、混淆不同时期的差异。由于合并价差不予摊销,所以既包括合并当时形成的差异,又包括合并后形成的权益性投资和债权性投资差异。根据不少企业集团编制的合并资产负债表显示,合并价差的年初数与年末数是不等的,多数呈上升趋势。
4、混淆正误差异。合并价差除了规定的权益性投资和债权性投资形成的差异外,有的将一些不符合会计平衡等式要求的项目,甚至计算错误,也计入合并价差,以达到合并资产负债表的虚假平...
一、合并价差处理的选择
(一)目前规定存在的问题
1995年财政部发布的《合并会计报表暂行规定》(以下简称《暂行规定》),对合并价差的内容和处理作了规定。在编制权益性投资和债券性投资抵销分录不能平衡时,统统作为合并价差,集中在合并资产负债表的长期投资项目下以“合并价差”项目单独列示。笔者认为,这种做法至少存在以下问题:
1、混淆不同性质的差异。合并价差既包括公允价值高于(低于)账面价值的净资产增值(减值),又包括实际支付价款高于公允价值的商誉(或者低于公允价值的负商誉)。
2、混淆不同内容的差异。合并价差既包括权益性投资与持有权益份额的差异,又包括债权性投资与相应应付债务的差异。
3、混淆不同时期的差异。由于合并价差不予摊销,所以既包括合并当时形成的差异,又包括合并后形成的权益性投资和债权性投资差异。根据不少企业集团编制的合并资产负债表显示,合并价差的年初数与年末数是不等的,多数呈上升趋势。
4、混淆正误差异。合并价差除了规定的权益性投资和债权性投资形成的差异外,有的将一些不符合会计平衡等式要求的项目,甚至计算错误,也计入合并价差,以达到合并资产负债表的虚假平衡。
通过以上分析可以得出,在合并会计报表编制过程中产生的所有差异,以“合并价差”项目集中反映而又不摊销,会带来以下三个方面的问题:第一,将不同性质的差异集中于一个项目反映,理论上不通;第二,会计信息使用者难以利用合并会计报表详细了解企业集团的经营状况,对长期投资做出正确估价;第三,与《投资准则》中关于股权投资差额的处理方法不一致。
(二)在制定合并会计报表准则时关于合并价差处理方法的选择
关于合并价差的处理,笔者认为应根据《暂行规定》执行中存在的问题,及与相关准则协调的原则,按其构成内容分别处理。
企业集团内部一家公司从证券市场购入另一家公司债券抵销时,长期债券投资与应付债券金额往往不一致,其产生的差异也应单独处理。纳入合并范围的子公司,其资产、负债在编制合并会计报表时发生增值(或减值)的,应按资产评估或其他有关规定单独处理。限于篇幅,对上述问题本文不再阐述。
商誉作为合并交易的一个组成部分,虽不能单独购买,但可以独立确认和计量,合并交易成本是购买商誉的计量基础。收购成本减去收购净资产公允价值的差额即为购买商誉。企业合并初始确认的购买商誉,采用分期摊销的方法比较合理,也便于实务工作者接受,更重要的是可以使合并抵销分录中的商誉项目与母公司的“长期股权投资-股权投资差额”账户的金额一致。如:A公司以720万元购买B公司净资产1000万元的60%。购买商誉为120万元。在编制购受日合并资产负债表时,抵销分录中的商誉项目与母公司“长期股权投资-股权投资差额”均为120万元。在购受日后的各年内两者的金额也是相对应的,直至股权投资差额摊销完毕。
二、母公司权益性投资及投资收益抵销方法的选择
(一)现行制度规定及其缺陷
母公司权益性投资及投资收益的抵销方法《暂行规定》中的抵销分录为:
借记“投资收益”、“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“合并价差”科目;贷记“长期投资”、“提取的盈余公积”、“应付利润”。(为便于说明,设为全资子公司,且无期初未分配利润)
以上抵销分录主要存在以下两个问题:第一,对应关系不明确,不便理解。以上抵销分录将两类性质不同的经济事项混在一起。一类为母公司权益性投资的抵销,其抵销的是集团内部的投资行为;另一类为投资收益的抵销,其抵销的是集团内部的利润分配行为。第二,实务操作较难,容易出现差错。这样一笔复杂的抵销分录,具体操作起来非常不便,极易出错。
在《财务与会计》1996年第六期、第七期关于合并会计报表编制的讲座中,将前述抵销分录拆为两笔(以全资子公司为例):
①借:实收资本 ××× ②借:投资收益 ×××
资本公积 ××× 期初未分配利润 ×××
盈余公积 ××× 贷:提取盈余公积 ×××
未分配利润 ××× 应付利润 ×××
合并价差 ××× 期末未分配利润 ×××
贷:长期股权投资 ×××
在有购买商誉而且进行摊销的情况下,分录②不利于对抵销事项的正确理解。例如M公司以120万元向N公司投资,占其100%股份,N公司净资产100万元。N公司当年实现净利润10万元,没有期初未分配利润,当年也没有支付股利,仅按10%提取盈余公积,所购商誉按10年摊销,每年摊销2万元。
根据上例,假设M公司和N公司均无其他投资,M公司取得投资收益的分录为:
借:长期股权投资—投资成本 100000
—股权投资差额 20000
贷:投资收益 80000
抵销分录②为
借:投资收益 100000
贷:提取的盈余公积 10000
未分配利润 90000
这样,M公司从集团内部取得的投资收益与抵销掉的投资收益数额显然不一致,经过上述抵销后,反映在合并利润表中的是投资损失20000元,使人难以理解。
(二)修订意见
通过以上分析,为与《投资准则》、《企业会计制度》等相关规定协调,笔者认为在制定我国企业合并会计准则时,应将母公司权益投资及投资收益的抵销采用比例合并法分两步抵销。当年母公司权益性投资与其投资收益的抵销分录为:
借:投资收益(实际应得投资收益) ×××
贷:应收股利(分得股利) ×××
长期股权投资(两者的差额) ×××
当年年初母公司权益性投资与子公司净资产中母公司拥有份额抵销,并确认商誉。抵销分录为:
借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”、“商誉”科目;贷记“长期股权投资”科目。
采用上述抵销方法具有以下好处:一是对应关系清楚,便于理解。将按权益法母公司实际应得投资收益与母公司长期股权投资抵销;母公司在子公司净资产中应享有份额与母公司长期股权投资抵销,并确认商誉。二是符合国际通行做法。
责任编辑 季建辉