时间:2020-03-11 作者:张继勋 (作者单位:南开大学会计系)
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摘要:
审计人员的审计判断最终要表现为一定的成果,这一成果的具体形式就是审计判断绩效。良好的审计判断绩效不仅是高质量审计工作的基础和源泉,也是高质量和高效率的审计工作的表现,还是审计人员和会计师事务所积极追求的目标。同时,审计判断绩效也是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。因此,研究审计判断绩效的影响因素以及审计判断绩效的评价问题就显得十分必要了。
一、审计判断绩效
什么是审计判断绩效?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义,他认为:审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然,此定义是对一个好的判断绩效的定义,并不是一个对审计判断绩效的一般定义,因为审计判断绩效可能好,也可能差,因此,至少可以说它是不完整的。笔者认为,审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面,一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求,既要有质量上的保证成本,又不能过高,修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的。作为对业绩进行定义的两种视角之一的产出视角认为,“很多词可以被用来表示作为产出的业绩,...
审计人员的审计判断最终要表现为一定的成果,这一成果的具体形式就是审计判断绩效。良好的审计判断绩效不仅是高质量审计工作的基础和源泉,也是高质量和高效率的审计工作的表现,还是审计人员和会计师事务所积极追求的目标。同时,审计判断绩效也是衡量审计判断质量和审计工作效率、确定审计人员责任的基础。因此,研究审计判断绩效的影响因素以及审计判断绩效的评价问题就显得十分必要了。
一、审计判断绩效
什么是审计判断绩效?最为典型的当属Libby(1995)对审计判断绩效的定义,他认为:审计判断绩效是审计判断与一定的判断标准相符。显然,此定义是对一个好的判断绩效的定义,并不是一个对审计判断绩效的一般定义,因为审计判断绩效可能好,也可能差,因此,至少可以说它是不完整的。笔者认为,审计判断绩效是审计判断结果与一定的标准的相符程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面,一个绩效好的审计判断要同时满足审计效果和审计效率两方面的要求,既要有质量上的保证成本,又不能过高,修正后的审计判断绩效的定义是符合一般的业绩定义的精神的。作为对业绩进行定义的两种视角之一的产出视角认为,“很多词可以被用来表示作为产出的业绩,包括:责任;关键成果领域;职责、任务和活动;目的;目标;产出;指标;成功的关键要素;能力和标准”。“其中指标也经常被称为目的或目标,实际上它们指的都是同样的东西,指标说的是在活动结束后应该取得什么样的结果,即要达到的预期标准或结果。”修正后的定义正是以审计判断的效果性或效率性作为指标或标准来界定审计判断绩效的。然而,在审计实践中,审计判断的效果性和效率性是比较确定的,但审计判断绩效的计量则是比较困难的。审计判断绩效受主体因素、任务因素、系统因素的影响。审计主体因素是指由审计人员拥有的并带到工作中去的因素;任务因素是指需要审计人员作出审计判断的项目:系统因素也称环境因素,是指与审计判断绩效有关的所有的审计主体之外的因素,它们不受审计主体的影响。
二、审计判断绩效的影响因素:主体因素
(一)性格
在经济学中,根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种性格。风险偏好者的特点是喜欢冒险,愿意承担较大的风险;风险中立者对风险采取无所谓的态度,既不喜欢也不讨厌;风险厌恶者总是尽可能躲避风险。审计人员在做出审计判断的过程中,不可避免地要承担判断错误的风险,但承担的风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度,如果一个风险偏好者进行审计判断,其判断结果往往具有很高的风险性,从而进一步把其本身、会计师事务所以及会计信息的使用者置于高风险的境地。风险厌恶者在进行审计判断过程中往往会设法使审计风险降到最低,从而导致审计成本上升、效率下降。应该说以上两者的审计判断绩效都不好,但就两者比较而言,后者的审计判断绩效强于前者。因此,我们认为风险中立者,或者考虑审计效率的风险厌恶者具有取得良好审计判断绩效的基本素质。
因此,性格是影响审计判断绩效的主要的主观因素之一。
(二)知识、技能、经验、记忆
一般来说,人类的知识有两种:一种是陈述性知识;另一种是程序性知识。陈述性知识是由人们所知道的事实组成,这些知识一般可以用语言进行交流,它可以采取抽象和意象的形式;程序性知识是指人们所知道的如何去作的技能,此类知识很难用语言表达。因此,程序性知识也就是智力技能,即完成各种智力程序的能力。审计人员进行审计判断,这两方面的知识都是不可或缺的。审计判断是一项专业性比较强的工作,审计人员从事此项工作必须具备一定的专业知识,无论在哪个国家,要成为胜任的审计人员,就必须首先通过注册会计师资格考试,因此,注册会计师资格考试既是对要成为从事审计业务的人员的基本要求,也是对是否具备从事此项业务的基本知识的检验。同时,审计人员做出正确的审计判断还需要具有程序性知识,也正是这些程序性知识在很大程度上导致了审计人员的个体判断绩效的差异。因此,陈述性知识和程序性知识都影响审计判断绩效,但后者影响更大。
技能是人在活动中运用有关的知识经验,通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统,这里的动作是广义的,既包括外显的实际操作,也包括内隐的智力动作。技能按其性质和特点可以分为动作技能和智力技能两类,智力技能是借助于内部语言在头脑中进行动作的方式或智力活动方式,包括感知、记忆、想象、思维,但以抽象思维为其主要成分,因此,Einhom,Hogarth和Libby绩效函数中的能力应属于智力技能范畴,而智力技能就是程序性知识。
一些研究审计判断的西方学者(比如Libby)把经验作了更加广泛的定义,他们认为:经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习的机会的广泛境况。据此定义,经验不仅包括亲自参与完成实际审计的境况,也包括复核其他人的工作、收到上级人员的复核评论、收到结果的反馈、与同事讨论其他审计、阅读审计指南和培训。此定义存在以下两个不足之处:其一是把经验界定为可以提供学习机会的境况是不恰当的,各种提供学习机会的境况只能是为增加经验提供了条件,或者说是积累经验的过程,但不等于是经验本身,经验应该是这一过程形成的结果;其二是过于宽泛,包括了学习间接知识和获取直接经验的境况,据此定义很难划清知识和经验的界限,也不能体现经验的实践性的特征。因此,我们认为审计人员的经验应界定为:直接通过实践形成的技能。或者说是技能经验的具体表现形式。它通过技能的形式影响审计判断绩效。Marchant(1990)也指出,间接经验形成一般知识,直接经验形成具体知识。依此就可以比较好地解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断,因为他们具有比较高的技能,而这些知识又需要长期的审计实践的积累。
被认为与审计判断绩效有关的另一个因素就是记忆。记忆是过去经历事物的反映。记忆与审计判断绩效之间是什么样的关系呢?心理学家Hogarth(1985)指出,一个好的记忆可以被认为是一个好的判断的必要条件但不是充分条件。在涉及判断绩效研究中,长期记忆受到关注。一些研究人员(比如,Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Freder-ick,1991)研究记忆与审计判断绩效的关系时指出:在完成一个具体任务期间,在收集审计证据的过程中,记忆对决策绩效有着重要的影响。接下来需要回答的问题是:记忆与经验、技能等要素又是什么关系呢?从已有的研究来看,记忆是被作为导致不同经验差别的原因来看待的。大量有关记忆的研究是在有经验的审计人员和新手之间进行对比,比如,有的研究(Frederick,1991)表明,有经验的审计人员存在着一个图表式的记忆结构,对内部控制优先回应,而新手只能根据线索回应;也有的研究(Choo和Trotman,1991)表明,有经验的审计人员能回忆起更多的与持续经营假设不一致的信息。根据以上研究和笔者对技能和经验的界定。我认为,记忆既是形成经验的手段,也是经验的内在形式。
综上所述,可以得出以下结论:审计人员的陈述性知识、智力技能或程序性知识是影响审计判断绩效的直接因素;智力技能是经验的具体表现形式;记忆既是经验的形成手段也是经验的内容。
(三)动机和努力程度
动机是激发个体和维持个体进行活动,并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此,审计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。正因如此,一些绩效评价的研究者(Campbell et al,1993)把动机作为影响绩效的直接原因。我并不否认动机在绩效中的作用,但把它作为影响绩效的直接因素是值得商榷的。
在影响审计判断的绩效的诸多主观因素之外,还有一个因素,那就是审计人员的主观努力程度,努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中,审计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致审计判断绩效的不同。比如在对被审计单位持续经营能力状况进行判断时,如果不十分努力,就很可能漏掉重要的线索,从而导致判断结论的错误。从以上分析,我们可以看出,努力应该是审计判断绩效的直接影响因素。而审计人员的努力程度来自于审计人员的动机,动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的审计人员比一个不太重视个人声誉的审计人员的审计判断绩效要好。由此可以得出以下结论:努力程度是影响审计判断绩效的直接因素,动机通过影响努力程度来影响审计判断绩效。审计人员的动机受需要和激励两个因素的影响。努力程度除直接影响审计判断绩效外,还影响陈述性知识和智力技能,审计人员的努力程度与其陈述性知识和技能的获得成正向关系。
三、审计判断绩效的影响因素:任务因素和系统因素
影响审计判断的系统因素是影响审计判断的各种环境因素。Libby和Lufut(1993)指出,审计判断的环境因素包括:判断指南和技术辅助工具、多层组织的背景、责任关系、连续的多期的判断任务、为了得到一个好的绩效的相当程度的货币激励、时间压力等。上述因素都会对审计判断产生影响。从以上关于环境的研究可以看出,上述环境因素基本上局限于会计师事务所的内部,范围比较窄。事实上,审计人员做出审计判断不仅要受会计师事务所内部的环境因素的影响,而且还受事务所外部环境的影响,比如行业状况和社会环境等。因此,我们认为环境应包括影响审计判断的主体以外的各种因素,既包括会计师事务所的内部环境因素也包括会计师事务所之外的环境因素。
(一)任务因素
我们认为内部环境因素除包括上述诸要素之外,还应包括任务特点因素。从一般行为学的视角看,任务属于环境的内容,由于审计判断的特殊性,将其列为独立的要素更为恰当。任务特点对审计判断绩效的影响主要表现在:任务的复杂性、任务的重复性、任务的规范化程度、任务的类型和任务质量等,其中前两项目前受到了广泛关注。
(二)系统因素
1、内部环境因素
(1)多层组织背景。多层组织背景主要指组织内部的复核组织的背景。在会计师事务所中,大都建立了复核制度,而不同的复核制度对审计判断绩效的影响是不同的。复核制度主要从两个方面影响审计判断绩效:一是复核的形式,二是复核的层次。从复核的形式上看,由两人组成的复核团队的判断绩效明显优于某一审计人员单独作出的判断(Trotman和Yetton,1985);从复核的层次来看,增加复核的层次,有利于提高审计判断绩效。多级的复核制度可以看作是帮助审计人员提高记忆水平的辅助方式。
(2)责任关系。责任关系有广义和狭义之分,这里指的是狭义的责任关系,即会计师事务所内部的责任关系,且主要是指审计工作底稿的编制者与复核者之间的责任关系。Gibbins和Emby(1985)在他们的研究中强调了把责任关系纳入审计专业判断研究的重要性。一般而言,强调审计人员写出作出判断的理由,有助于提高判断绩效。
(3)激励和时间压力。激励是多方面的,不仅包括物质激励,而且也包括精神激励。激励主要来自于两个方面:一是来自于被审计单位,一是来自于会计师事务所和社会。来自于被审计单位的激励会导致低的判断绩效,Hackenbrack和Nelson(1996)研究了货币激励下的审计人员的判断问题,结果发现,审计人员倾向于作出与其激励相符的报告决策,并同时运用模糊的语言来表述与他选择的报告决策相一致的信息。来自于会计师事务所和社会的恰当的激励制度则有助于提高判断绩效。
近年来,由于审计市场竞争的日益激烈,时间因素已成为影响审计判断绩效的较重要的影响因素,正在引起人们的重视。时间压力过大,往往会导致审计判断绩效的下降。
(4)组织文化。影响审计判断绩效的另一个因素是组织文化。组织文化便是“一个组织中代表其成员的特性,并影响其态度和工作方法的惯常行为方式的综合体”。组织文化是组织的“血液”,组织成员的行为是组织文化的重要体现。会计师事务所作为一个组织,其成员主体是注册会计师,注册会计师的行为不可避免地要受会计师事务所的影响,因而,也会影响到审计判断。在一个重视审计质量的讲信誉的会计师事务所中,审计人员的判断质量一般会比较高;而在一个把经济利益放在首位的会计师事务所中,其审计判断质量则往往会比较低,容易因经济利益而降低判断质量。
2、外部环境因素
(1)被审计单位环境因素。被审计单位的环境因素是与会计报表审计相关的被审计单位的要素,主要包括:被审计单位的经营风险、管理人员的诚实状况、经营哲学、被审计单位的公司治理结构、内部审计状况。注册会计师进行会计报表审计是对被审计单位的会计报表是否公允地反映了其财务状况、经营成果和现金流量状况表示意见,而被审计单位的会计报表是在被审计单位的环境下形成的,因此,被审计单位的状况不可避免地影响审计判断绩效。一般而言,被审计单位的风险越大审计判断风险也就越大、越不容易作出正确的判断,且需要收集的证据也越多,审计判断绩效往往比较低;被审计单位的内部审计越健全、公司治理结构越完善,越容易作出正确的审计判断,取得良好的审计判断绩效。
(2)社会环境因素。社会环境是指注册会计师面临的除会计师事务所和被审计单位以外的环境,主要包括审计准则的完善程度和会计准则的完善程度、注册会计师的法律责任、报表使用者对会计信息质量的要求、市场竞争的状况等。审计准则和会计准则是审计人员作出审计判断的基础,它们的完善程度直接影响着审计判断的绩效,它们越完善,审计人员越容易取得良好的判断绩效。各种审计会计指南对审计判断也有着同样的影响。注册会计师的法律责任的增加将导致高的审计判断质量,因为在比较重的法律责任下,注册会计师为了避免法律责任往往会更加努力、谨慎地做出各种判断。而报表使用者的要求必然会对审计判断绩效产生影响,他们对会计信息质量的高要求必将促进审计判断绩效的提高。会计服务市场的竞争状况也是影响审计判断绩效的主要环境因素之一,会计服务市场竞争越激烈往往会导致越低的审计判断绩效,因为在这种情况下,被审计单位有更大的选择优势。
责任编辑 刘黎静
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