时间:2021-01-06 作者:王骏 刘静谊 (作者单位:中国转让定价服务联盟·思威瑞特联合<北京>财税咨询有限公司 中牧农业连锁发展有限公司)
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摘要:
在2010年第6期《财务与会计》(理财版)刊发的由笔者撰写的《刺破导管公司的避税面纱》一文中,提及了涉及导管公司避税的三则案例,恰好三则中有两则都与注册于巴巴多斯的非居民企业有关(徐州案例和乌鲁木齐案例)。其实,巴巴多斯仅仅是东加勒比海的一个岛国,国土面积只有431平方公里,和北京市海淀区差不多大,但就是这样一个小国,在中国避税者的眼里,却是一个理想的避税港湾。
一、堵住转让股权仅在单方缔约国课税的协定漏洞
乌鲁木齐反避税成功案例的发生,是基于投资者想利用中国和巴巴多斯2000年5月15日签署的税收协定第十三条对财产收益的规定避税。根据该条规定,如果是巴巴多斯居民取得财产转让收益,可以产生如下的纳税后果:一是巴巴多斯居民转让位于中国的不动产取得的收益,可以在中国征税。二是转让巴巴多斯企业在中国的常设机构营业财产部分的动产,或巴巴多斯居民在中国从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益,包括转让常设机构(单独或随同整个企业)或固定基地取得的收益,可以在中国征税。三是巴巴多斯企业转让从事国际运输的船舶或飞机,或转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益,应仅在巴巴多斯征税。四是巴巴多斯居民...
在2010年第6期《财务与会计》(理财版)刊发的由笔者撰写的《刺破导管公司的避税面纱》一文中,提及了涉及导管公司避税的三则案例,恰好三则中有两则都与注册于巴巴多斯的非居民企业有关(徐州案例和乌鲁木齐案例)。其实,巴巴多斯仅仅是东加勒比海的一个岛国,国土面积只有431平方公里,和北京市海淀区差不多大,但就是这样一个小国,在中国避税者的眼里,却是一个理想的避税港湾。
一、堵住转让股权仅在单方缔约国课税的协定漏洞
乌鲁木齐反避税成功案例的发生,是基于投资者想利用中国和巴巴多斯2000年5月15日签署的税收协定第十三条对财产收益的规定避税。根据该条规定,如果是巴巴多斯居民取得财产转让收益,可以产生如下的纳税后果:一是巴巴多斯居民转让位于中国的不动产取得的收益,可以在中国征税。二是转让巴巴多斯企业在中国的常设机构营业财产部分的动产,或巴巴多斯居民在中国从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益,包括转让常设机构(单独或随同整个企业)或固定基地取得的收益,可以在中国征税。三是巴巴多斯企业转让从事国际运输的船舶或飞机,或转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益,应仅在巴巴多斯征税。四是巴巴多斯居民转让上述财产以外的其他财产取得的收益,应仅在巴巴多斯征税。
需要注意的是第4种情形,依据税收协定,如果巴巴多斯居民转让其所持有的中国境内企业股权,只能由巴巴多斯税务当局对其课税。虽然依据我国的国内法规定,我国对此也有征税权,但在税收协定与国内法发生冲突时,应优先适用税收协定,因此,依据税收协定我国应放弃征税权,仅由巴巴多斯一方行使征税权。这样的税权分配是双方订立税收协定时综合谈判的结果,其本意在于寻求一种两国均满意的税收平衡。从根本上来说,巴巴多斯和中国签署双边税收协定的目的在于避免双重征税和防范偷漏税,绝不是要给某个纳税人滥用协定漏洞提供避税借口,税收协定的优惠待遇只能给与缔约国双方真正的居民。在乌鲁木齐案例中,来自美国的投资者利用在巴巴多斯设立导管公司的方式“乔装”成巴巴多斯公民企图换取协定赋予的免税待遇。幸亏乌鲁木齐税务当局“火眼金睛”,识破了这种“伪装”,才保住了九百多万元的税款。
为了避免跨国投资者利用中国和巴巴多斯协定第十三条以及其他类似条款避税,2010年2月10日,中国和巴巴多斯正式签署《中华人民共和国政府和巴巴多斯政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》。该《议定书》对原税收协定做了七处修改。对于《议定书》的内容,中国国家税务总局以国税函[2010]88号文件正式对外发布。2010年6月28日,国家税务总局又发布了《关于<中华人民共和国政府和巴巴多斯政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书>生效执行的通知》(国税发[2010]64号),明确中国和巴巴多斯双方外交主管部门分别于2010年5月4日和2010年5月10日互致照会,确认已完成生效所必需的法律程序。根据《议定书》第八条规定,该《议定书》自2010年6月9日起生效,自2011年1月1日起执行。
在这份最新的税收协定中,最重要的修改就是针对财产收益。按照《议定书》第五条的约定,《协定》的原第十三条第四款被删除。并且,在协定第十三条中增加下列规定作为第四款、第五款和第六款,这三款条文分别是:“四、缔约国一方居民转让股份取得的收益,如果该股份价值的50%(不含)以上直接或间接来自位于缔约国另一方的不动产,可以在该缔约国另一方征税。五、缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司资本中的股份、参股或其他权利取得的收益,如果取得该收益的人在转让行为前12个月的任何时间内,曾经直接或间接参与拥有该公司至少25%的资本,可以在该缔约国另一方征税。六、转让以上各款所述财产以外的其他财产取得的收益,应仅在转让者为其居民的缔约国征税。”
如果将上述条款具体到一个巴巴多斯居民的身上,就可以将其“演绎”为这样的规定:巴巴多斯居民转让股份取得的收益,如果该股份价值的50%(不含)以上直接或间接来自位于中国的不动产,可以在中国征税。巴巴多斯居民转让其在中国居民公司资本中的股份、参股或其他权利取得的收益,如果取得该收益的人在转让行为前12个月的任何时间内,曾经直接或间接参与拥有该公司至少25%的资本,可以在中国征税。巴巴多斯居民转让以上各款(包括本次并未修改的协定第十三条第一、二、三款和本次增加的第四、五款)所述财产以外的其他财产取得的收益,应在巴巴多斯征税。
虽然国家税务总局尚未对《议定书》新条文做出解释,但实际工作中很可能会延续《国家税务总局关于执行内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排第二议定书有关问题的通知》(国税函[2008]685号)给出的判断标准。如关于公司财产主要由不动产所组成的判定问题,《议定书》第五条第四款有关股份持有人转让公司股份行为前三年内公司财产至少50%曾经为不动产的规定,很可能执行时按纳税年度终了时的账面数据进行判定。关于转让公司股份或其他权益的税收处理问题,《议定书》第五条第五款有关凡巴巴多斯居民转让其在中国居民公司中的股份或其他权益取得的收益,如果该收益人在转让行为前的12个月内,曾经直接或间接拥有上述中国居民公司25%以上的资本,中国就有权按相关税收法律法规的规定予以征税。
二、中国和巴巴多斯税收协定其他条款的修订与完善
笔者注意到,两国税收协定的修改一方面兼顾了与中国国内在2008年开始实施的新《企业所得税法》及其实施条例之间的协调,另一方面斩断了避税之手,防止税收协定被滥用。如果稍微关注一下不久前同样被修改的中国和新加坡之间的税收协定就会发现,不少修改都有相似之处。这也意味着中国税务当局在经历了反避税、反偷漏税的斗争后,已经意识到税收协定本身也应“与时俱进”并“继往开来”。中国和巴巴多斯税收协定的修改,不仅体现在第十三条的修改,重要的修改还有以下六点。
第一,修改了协定在中国适用的税种范围,协定适用于中国的个人所得税和企业所得税。原协定中在中国适用的“外商投资企业和外国企业所得税”已经被取消,代之以新的“企业所得税”。事实上,我国在两税合并后签署的双边税收协定在我国国内适用的税种都是这两类。实际工作中,也有一些外国纳税人寄希望于能将土地增值税适用于税收协定,但这几乎无法落实。
第二,增加了“实际管理机构”的居民判定标准。议定书将“缔约国一方居民”定义为按照该缔约国法律,由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或任何其他类似标准,在该缔约国负有纳税义务的人。这也是为了和我国的新《企业所得税法》相适应,对于并非依据缔约国一方法律设立,但是实际管理机构在缔约国一方境内的企业,也可认定为缔约国一方居民。
第三,调整了股息支付国的预提税标准。按照协定原来的规定,中国居民公司分配给巴巴多斯居民的股息,都可以享受按照5%的协定税率扣缴预提所得税。修改后,这个优惠税率范围被大大限制。对于中国居民企业分配给巴巴多斯居民的股息,只有在股息的受益所有人是巴巴多斯公司(议定书规定不能是巴巴多斯的合伙企业),并且该巴巴多斯公司直接拥有支付股息的中国公司至少25%资本的情况下,才可以享受5%的优惠税率。除此之外,协定税率都限制为10%,已经和我国国内税法的实际税率保持一致。对于这里涉及的“受益所有人”的判断,可以参考中国国家税务总局发布的国税函[2009]601号文件。
第四,授权缔约国一方实施反避税。《议定书》规定,本协定并不妨碍缔约国一方实施其旨在防止逃税和避税的国内法律规定,但以其不导致与本协定冲突的税收为限。这意味着中国税务当局可以依据企业所得税法的一般反避税条款,对滥用税收协定的行为进行打击。
第五,增加了中国股东从巴巴多斯取得的股息红利可以实行间接抵免所得税的规定。《议定书》规定,从巴巴多斯取得的所得是巴巴多斯居民公司支付给中国居民公司的股息,并且该中国居民公司直接或间接拥有支付股息公司股份不少于20%的,该项抵免应考虑支付该股息公司就其所得缴纳的巴巴多斯税收。该规定与中国新《企业所得税法》及其实施条例以及财税[2009]125号文的规定保持了一致。
第六,修改了信息交换规则。按照修改后的协定第二十六条第一款要求,缔约国双方主管当局应交换与执行本协定的规定相关的信息,或与执行缔约国双方或其地方当局征收的各种税收的国内法律相关的信息,以根据这些法律征税与本协定不相抵触为限。按修改后的协定第二十六条第二款要求,缔约国一方根据第一款收到的任何信息,应和根据该国国内法所获得的信息一样作密件处理,仅应告知与第一款所指税种有关的评估、征收、执行、起诉或上诉裁决有关的人员或当局(包括法院和行政部门)及其监督部门。上述人员或当局应仅为上述目的使用该信息,但可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中披露有关信息。按修改后的协定第二十六条第三款要求,第一款和第二款的规定在任何情况下不应被理解为缔约国一方有以下义务:一是采取与该缔约国一方或缔约国另一方法律和行政惯例相违背的行政措施;二是提供按照该缔约国一方或缔约国另一方法律或正常行政渠道不能得到的信息;三是提供泄露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的信息,或者泄露会违反公共政策(公共秩序)的信息。按照修改后的协定第二十六条第四款要求,如果缔约国一方根据本条请求信息,缔约国另一方应使用其信息收集手段取得所请求的信息,即使缔约国另一方可能并不因其税务目的需要该信息。前句所确定的义务受第三款的限制,但是这些限制在任何情况下都不应理解为允许缔约国一方仅因该信息没有国内利益而拒绝提供。按修改后的协定第二十六条第五款要求,第三款的规定在任何情况下都不应理解为允许缔约国一方仅因信息由银行、其他金融机构、指定代表人、代理人或受托人所持有,或因信息与人的所有权益有关,而拒绝提供。这些规定其实都是在适应经合组织(OECD)有关信息交换或情报交换的要求。最近,中国内地和香港特区签署的双边税收安排的第三议定书也有类似的规定。
责任编辑 雷蕾
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