时间:2020-03-11 作者:谢志华 (作者单位:北京工商大学)
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摘要:
现金流量表是一定时期现金流入流出的结果报表,它也可以由果导因形成衍生报告体系。现金流量表的衍生报告体系可以按时间序列和明细项目衍生。
一、按时间序列衍生的报表体系
现金是企业最具有流动性的资产,企业任何业务活动的发生都会引起现金的流入和流出,由于企业的业务活动处于持续不断地发生之中,所以现金也会处于持续不断地流动之中。这是现金区别于其他资产的重要特征之一,像固定资产在一定时期内通常不会有大的数量变化。正是由于现金处于无时无刻的变动之中,所以对现金变动的披露的报表就应该具有持续性的特征。不仅如此,目前企业现金流量表一般是在年末、季末、月末进行编制,尽管现金流量表中各项目都是时期数,也就是某项目一定时期现金流入和流出的总额,但就现金净流量而言,既是一个时期数也是一个时点数。
就前者而言,现金净流量是现金流量表中一定时期现金流入流出的结果。这一时期的结果也是由每时每日的现金流入流出的结果累计而成。如果从因果关系的角度看,就是每时每日现金流入流出的结果构成为一定时期现金流入流出的总结果。所以在有关现金的因果关系链的衍生报表体系中,每时每日的现金流入流出报表就成为了一定时期现...
现金流量表是一定时期现金流入流出的结果报表,它也可以由果导因形成衍生报告体系。现金流量表的衍生报告体系可以按时间序列和明细项目衍生。
一、按时间序列衍生的报表体系
现金是企业最具有流动性的资产,企业任何业务活动的发生都会引起现金的流入和流出,由于企业的业务活动处于持续不断地发生之中,所以现金也会处于持续不断地流动之中。这是现金区别于其他资产的重要特征之一,像固定资产在一定时期内通常不会有大的数量变化。正是由于现金处于无时无刻的变动之中,所以对现金变动的披露的报表就应该具有持续性的特征。不仅如此,目前企业现金流量表一般是在年末、季末、月末进行编制,尽管现金流量表中各项目都是时期数,也就是某项目一定时期现金流入和流出的总额,但就现金净流量而言,既是一个时期数也是一个时点数。
就前者而言,现金净流量是现金流量表中一定时期现金流入流出的结果。这一时期的结果也是由每时每日的现金流入流出的结果累计而成。如果从因果关系的角度看,就是每时每日现金流入流出的结果构成为一定时期现金流入流出的总结果。所以在有关现金的因果关系链的衍生报表体系中,每时每日的现金流入流出报表就成为了一定时期现金流量表的原因报表,这正是按时间序列形成的有关现金流量表的因果关系链报表体系的成因。
就后者而言,现金净流量也是在报表日这一时点期末资产负债表中的货币资金与期初资产负债表中的货币资金的差额,这一差额不仅表明了期初期末两个时点货币资金数量的差异,而且也说明了在期末这一时点比之于期初这一时点上可用货币资金的增加量。从现金管理的角度看,企业要使现金使用的效率达到最高,就必须使现金流入流出在时间和数量上实现完全匹配。为了达成这一要求,现金流量表的编制就不能仅仅只是反映年末、季末、月末时点的现金总量和增量,而且必须反映每日甚至每时的现金流入流出状态及其结果,特别是像沃尔玛、家乐福这样的大型零售企业在每一时点上都会有大量的现金流入流出,更需要适时反映,通过这种适时反映的现金流量表不仅知道某一时点上现金流入流出的总量,而且也能够知道现金流入流出的差量或者称之为现金盈余或短缺,也就为下一时点或未来的现金使用或筹措提供了有用信息。
按时间序列形成的有关现金的衍生报告体系如果仅仅从因果关系链的角度衍生,其规律是将企业现在实际采用的年报、季报和月报转换成日报,对于现金流入流出量极大的企业则可以转换成时报,这种日报和时报的基本结构与现金流量表相同,它只是表明现金流量表中的每个项目在每时和每日的流入流出数量,将这些数量累加而成就构成为每一时期现金流入流出的总量。如一定时期销售商品产生的现金流量就是由每时每日销售商品收到的现金和购买商品付出的现金累积而成。按时间序列所形成的有关现金因果关系链的报表体系,能够反映不同时日的现金流入流出对一定时期现金净流量的贡献程度,也就是可以看出企业在不同时日现金净流量的大小,这有助于进一步分析企业现金流入流出的时间规律,从而可以区分什么时候是现金流入流出的旺季或者淡季,至于产生这一规律的原因则必须追溯至企业经营的季节性或周期性特征。
按时间序列形成的有关现金的衍生报告体系还可以从现金管理的角度衍生。企业的一切业务活动迟早会引起现金的流入和流出,通过现金的流入流出就可以了解企业正在发生着的一切业务活动,通过对现金流入和流出的管制就可以控制住企业的业务活动。由于企业每日每时都有大量的现金流入流出,所以从管理的角度所形成的现金流量报表体系应该具有动态性。这一报表体系的基本构成是现金流入流出项目预算表,该表就是要对未来一天所要发生的每项业务活动所导致的现金流入流出做出预计,以现金流入流出项目预算表为基础编制现金流入流出日预算,通过该预算可以了解未来一天企业将进行哪些业务活动,这些业务活动将导致现金流入和流出的数量是多少,以及相应的现金净流量。如果预计的现金净流量为盈余就可以进一步安排日后怎样来使用这部分现金,避免现金沉淀;如果预计的现金净流量为短缺,就可以做好进一步筹资的准备。现金日预算经过实施后会形成实际的现金流入流出,每日终可以编制现金流入流出日预算执行情况明细表,该表要列出每项业务活动所导致的现金流入流出预算数和实际数,并进一步计算两者之差异。透过该表不仅可了解现金预算执行的总差异和每项业务活动的现金预算的执行差异,而且还能知晓哪些业务活动已按预算执行,哪些业务活动未按预算执行,以及执行的效率。其中已按预算执行就是业务活动已经进行并实现了现金流入流出预算;未按预算执行就是业务活动未发生或者发生的数量没有达到预算值从而导致现金流入流出未能实现预算目标;而执行效率则是指业务活动已经发生而实际的现金流入流出比预算目标执行得更好,通常表现为现金流入增长较快而现金流出的增长相对较少甚至现金流出的绝对数减少。在编制该表的基础上,为了进一步说明现金流入流出日预算执行差异的原因,需要编制现金流入流出日预算执行差异原因明细表,在原因多而复杂的情况下,原因明细表可以不是一张表,而是按照因果关系链形成的一个树状型的原因报表体系,这一体系中的报表可以按照现金流入流出日预算执行差异的每个业务项目分别编制原因报表,直至将原因追溯至终极原因,这样就形成了一个树状型的原因报表体系,横向报表体系就是按每个业务项目编制的原因报表体系;纵向报表体系则是按每个业务项目所导致的现金流入流出日预算执行差异的原因,由浅入深追溯至终极原因的原因报表体系。
不难看出,按时间序列形成的有关现金的衍生报表体系能够动态地披露现金在每时每日的流动状态,从而便于组织现金的流入流出在时间和数量上匹配管理;也能够披露引起现金流入流出的各项业务活动,也就是透过现金流量报表能够获得对企业业务活动的全面和细致的了解;还能够披露引起现金流入流出预算执行差异的原因,透过这些原因可以有针对性地提出解决和防范方案,使得企业能够持续不断地保持现金流入流出的均衡状态。所以按时间序列形成的有关现金的衍生报表体系是实现企业日常经营活动和日常现金流入流出动态管理的基础。
二、按明细项目衍生的报表体系
按年末、季末、月末编制的现金流量表作为一个有关现金的结果报表反映了一定时期各项业务活动所导致的现金流入流出的总结果。有因必有果,有果必有因,为了说明这一结果所形成的原因也会形成相应的衍生报表体系,这一衍生报表体系的基本结构是:
横向上必须就现金流量表中的每个业务项目所导致的现金流入流出的数量结果,分别说明其形成原因,从数量上说,每个业务项目所导致的现金流入流出的数量结果必须等于总的现金净流量,而且在按照因果关系链所形成的报表体系中,每一个原因层次都应该遵从这一数量关系。纵向上就是按照现金流量表中的每个构成项目进一步追溯至可再分拆的相关明细项目,直至这些明细项目不可再分拆,也就是找到引起现金流入流出数量变化的最终业务原因,这里仅仅以经营活动产生的现金流量中的销售商品、提供劳务所引起的现金流入流出的衍生报表为例逐一说明。
一个以销售商品为主营业务的企业,在销售商品的业务过程中,一方面通过销售商品可以产生现金流入,另一方面由于购进商品就会产生现金流出,两者之差则是形成经营活动产生现金净流量的重要因素。在有关形成主营业务利润的原因报表体系中,已经说明主营业务利润是由出售商品形成的,为了说明主营业务利润的形成来源,必须编制已销商品销售明细表,这一报表在说明利润的形成来源时,主要着重于利润的数量方面,而利润的质量之一即利润的收现程度却无从表达,也就是利润是否收到现金取决于企业所销售商品是否都收到了现金。要披露所销售的商品的现金流入状态就必须编制销售商品现金流入明细表。这一报表与销售商品销售明细表的差异是:前者只列示每一种已销商品的现销收入,而后者列示全部销售收入,两者之差异就是处于应收状态的销售收入。
企业为销售商品必须进行商品购进从而导致现金流出,所以必须编制采购商品现金流出明细表。销售商品销售明细表列示了每一种商品的全部销售成本。由于已销商品既可能是当期购进的商品,也可能是以前购进的商品,就使得已销商品不等于已购商品,这不仅意味着两者的成本不同,而且与两者相关的现金流出的数量也不相同。只是在一种特殊情况下,两者之间才存在对应关系,就是已销商品是购进商品并且数量相同,则两者的现金流出相同。实际上,销售商品销售明细表只是列示每一种商品的销售成本以计算利润,而不是为了披露某种商品因购进而引起的现金流出数量。所以,必须单独编制采购商品现金流出明细表,它与采购商品明细表相对应,采购商品明细表列出了全部采购商品的采购成本,而采购商品现金流出明细表只是列示付现成本,两者之差就是应付款项。
实际上,现金流量表可以采取直接法和间接法两种方法编制,在间接法下是以利润作为现金净流量的计算基础,这显然是以销售成本作为现金流出的计算基础。通过对没有付现的销售成本的扣减(减少现金流出或者增加现金流入)以增加现金净流量,如折旧和无形及递延资产摊销是非付现成本,则在利润的基础上予以加回;而销售成本中的原材料成本也可以与当期购进的原材料付现成本通过换算确定已销商品的原材料付现成本,已销商品的原材料付现成本是与当期购进的原材料付现成本的一部分重合,未列入已销商品原材料的付现成本也应该增加到现金流出的相关项目中。可见,可以通过换算使得商品销售引起的现金流出与商品采购引起的现金流出相互转换。
销售商品现金流入明细表和采购商品现金流出明细表是对销售商品产生的现金流入和购买商品形成现金流出的明细说明,为了表明销售商品现金流入的稳定性,也要在销售商品现金流入明细表中按照现金流入的稳定性程度由大到小排序,通常可以按照商品的供求状况确定这种稳定性。凡是供不应求的销售商品,现金流入稳定性的程度最高,这类商品不仅可以实现一手钱一手货,甚至可以得到预付货款的好处;凡是供过于求的销售商品,现金的稳定性程度就会较低,这类商品常常不得不被迫赊销或低价现销,从而使得现金流入的时间被推迟或者现金流入的数量被减少。为了表明采购商品现金流出的稳定性,也要在采购商品现金流出明细表中按照现金流出的稳定性程度由大到小排序,它也是按照购进商品的市场供求状况确定这种稳定性。凡是供不应求的采购商品,现金流出的刚性程度最高,这类商品不仅要求立即付现,甚至可能被要求提前预付货款,这就要求企业有足够的现金作为保证;凡是供过于求的采购商品,现金流出的刚性程度就会较低,这类商品常常可以延期付款或者以较低的价格付款。如果一个企业销售商品产生现金流入的稳定性程度很高,而采购商品形成的现金流出的刚性程度较低,就能为企业带来持续的、较高的现金净流量。相反,一个企业销售商品产生的现金流入的稳定性程度较低,而采购商品形成的刚性程度较高,企业就可能形成现金支付压力。
销售商品和采购商品形成的现金流入流出不仅与商品的供求状况有关,也与每一商品的销售或采购量以及单价密切相关,一般来说,在销量和售价所引起的现金流入两个要素中,售价因素比销量因素更为重要,这与前面所说的两要素对利润的稳定性程度是一致的;在采购量和单价所引起的现金流出的两个要素中,采购量的因素比采购价的因素更为重要,采购价的变化引起的现金流出的变化主要依赖市场供求状况的变化,它是企业主观努力难以改变的。而采购量可以与市场和销售量之间进行有效匹配,这种匹配程度越高,每一次采购的现金流出量就可以减少,现金占用的时间就会缩短;同时这种匹配程度越高,可以使企业的存货量减少,从而减少相关的现金流出。更为重要的是,这样能够实现销售的现金流入和采购的现金流出之间的时间匹配,最佳状态是销售的现金流入早于采购的现金流出。
销售商品现金流入明细表和采购商品现金流出明细表还可以进一步衍生,也就是要进一步说明每一种已销商品或每一种采购商品现金流入流出变化的更深层次原因。如某一种商品为什么会供不应求或供过于求,某一种商品的销售量和采购量为什么会发生变化,某一种商品的售价或者进价为什么会升降,为了说明更深层次的原因,最终必须追溯至终极的影响因素,这些因素大都与以利润为基础形成的因果关系链报表所揭示的终极原因相同,具有殊途同归的特征。
总之,现金流量表中的其他各业务项目对现金流入流出数量的影响也可以进一步形成相关的原因报告,这些更深层次的原因报告应该进一步体现出现金的三个质量特征:稳定性、风险性和约束性。■
责任编辑 李斐然
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