时间:2020-03-11 作者:池国华 赵丹 刘逢春 (作者单位:东北财经大学中国内部控制研究中心 东北财经大学会计学院)
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摘要:
[编者按]
内部控制是现代企业进行有效管理、实现经营目标的重要手段,但多年来我国多数企业在内部控制方面却不尽如人意,有的企业根本没有内部控制制度建设,有的企业的内部控制制度犹如一纸空文,所以类似中航油、蓝田股份、伊利等内部控制失败案才会一再上演。虽然2008年财政部等五部委已经联合发布了《企业内部控制基本规范》,但仅提供了一个基础框架,很多企业在执行时还是存在一些困惑。所幸的是,今年《企业内部控制配套指引》终于破茧而出,连同《企业内部控制基本规范》为我国企业提供了一套适合企业实际情况、整合了国际先进经验的内部控制规范体系,企业在内控建设方面从此变得有规可依、有章可循了。有鉴于此,我刊将为读者提供一组内部控制文章,一方面让企业认清目前上市公司、中型民营企业在内部控制方面存在的问题,以及成功企业是如何完善内控的;另一方面对目前的内部控制规范体系进行解析,以帮助企业更好地理解和实施。
一、《企业内部控制基本规范》与配套指引的关系分析
《企业内部控制基本规范》(简称基本规范)与各项配套指引之间是一个总分的关系。基本规范属于总纲,是根据我国相关的法律法规,并参考其他国家内部控制的一...
[编者按]
内部控制是现代企业进行有效管理、实现经营目标的重要手段,但多年来我国多数企业在内部控制方面却不尽如人意,有的企业根本没有内部控制制度建设,有的企业的内部控制制度犹如一纸空文,所以类似中航油、蓝田股份、伊利等内部控制失败案才会一再上演。虽然2008年财政部等五部委已经联合发布了《企业内部控制基本规范》,但仅提供了一个基础框架,很多企业在执行时还是存在一些困惑。所幸的是,今年《企业内部控制配套指引》终于破茧而出,连同《企业内部控制基本规范》为我国企业提供了一套适合企业实际情况、整合了国际先进经验的内部控制规范体系,企业在内控建设方面从此变得有规可依、有章可循了。有鉴于此,我刊将为读者提供一组内部控制文章,一方面让企业认清目前上市公司、中型民营企业在内部控制方面存在的问题,以及成功企业是如何完善内控的;另一方面对目前的内部控制规范体系进行解析,以帮助企业更好地理解和实施。
一、《企业内部控制基本规范》与配套指引的关系分析
《企业内部控制基本规范》(简称基本规范)与各项配套指引之间是一个总分的关系。基本规范属于总纲,是根据我国相关的法律法规,并参考其他国家内部控制的一些做法,如美国COSO委员会的《内部控制—整合框架》、《企业风险管理—整合框架》等,分别从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监控五个方面进行总体概括,同时高度概括了内部控制的目标、原则和实施体系等。由此可见,基本规范为制定其他应用指引提供了法律依据。
配套指引则是对内部控制某一方面的具体要求,分为《企业内部控制应用指引》(简称应用指引)、《企业内部控制评价指引》(简称评价指引)和《企业内部控制审计指引》(简称审计指引),其中应用指引和评价指引为企业落实建设、实施和评价内部控制体系提供了明确的指南,而审计指引则为会计师事务所对企业内部控制进行审计提供了专业准则,这些指引连同基本规范,构成了我国企业内部控制规范体系。
二、各项配套指引之间的关系分析
应用指引、评价指引和审计指引三者之间既有区别,又有联系。区别是指三者分别从内部控制的不同方面对基本规范进行阐述;联系是指三者之间存在内在的相承性,即内部控制规范的实施是一个包含制度设计、执行和评价三个阶段的动态过程,因此企业在建立内部控制规范体系时应按应用指引、评价指引、审计指引的顺序依次执行。这种内在的相承性主要是由各指引的内容和作用所决定的。
应用指引目前共有18项,分别从企业日常管理的18个方面指导企业实施基本规范,着重于企业内部控制的设计与执行。由于基本规范所阐述的内部控制要求只是框架性的,没有指出具体的应加以控制的风险,而应用指引则从组织架构、发展战略、人力资源等方面提出了具体的内部控制要求,为企业具体实施基本规范提供了依据和思路,因此,应用指引在配套指引乃至整个内部控制规范体系中占据主体地位。
评价指引是为使企业能全面评价其内部控制的设计与运行情况,规定了内部控制的评价程序和评价报告,以揭示和防范风险。而评价的具体内容是以基本规范和各项应用指引中的控制措施为依据,并结合本企业现有的内部控制制度,分别围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监控五个要素来确定的。企业对内部控制的执行情况进行评价可以明确地了解其运行情况,找出存在的缺陷,从而完善现有的内部控制系统,以使其有效运行和充分发挥作用。
审计指引是为规范注册会计师执行企业内部控制审计业务,明确其工作要求,保证其执业质量,根据基本规范、《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及其相关执业准则的规定制定的。其重大突破是提出了整合审计的概念,将内部控制审计与财务报表审计有机地结合起来,这样既可以促进企业健全内部控制体系,又能增强企业财务报告的可靠性。普华永道中国金融业市场主管合伙人吴卫军表示:“站在企业的角度,将内部控制审计与财务报表审计结合起来进行,不但有助于降低企业的审计成本,节省企业的时间及人工投入,更有助于企业完善与财务报告相关流程的管理,促进企业财务报告信息质量的提升。”由此可见,审计指引不仅可为注册会计师进行内部控制审计提供依据,同时也可提高注册会计师审计报告的可靠性。
三、各项应用指引之间的关系
此次颁布的应用指引中,除3项特殊业务指引(证券期货、银行业务和保险业务的相关指引暂未颁布)以外,其他指引基本上可以划分为内控环境、内控流程和内控手段三个类别。
内控环境指引包括发展战略、组织架构、人力资源、企业文化和社会责任等应用指引,在应用指引体系中属于基础部分,控制重点是企业层面的风险,注重企业内外部环境的适应性和协调性,为内部控制的实施提供了良好的平台;内控流程指引则包括资金管理、采购、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告等主要业务事项指引,在应用指引体系中属于核心部分,是内部控制的主要对象,体现了内部控制措施与业务流程的相互结合,即企业在改进和完善内部控制环境时,还应对各项具体业务活动实行控制,以保证各项业务的顺利实施;内控手段指引包括全面预算、合同管理、内部信息传递和信息系统四个指引,其在应用指引体系中属于工具要素,为各项业务事项的控制起到了“穿针引线”的作用,保证了企业对各项业务事项的综合控制。例如,烟台万华通过专业的预算管理系统和全面预算管控方案建立了统一、共享的预算管理信息平台,完善了公司的全面预算管理体系,有效地提高了公司预算目标制定、分解及核算过程的准确性和效率,实现了对烟台万华经营活动的事前、事中和事后的全方位实时控制,加强了对资金管理和费用控制等企业经营活动的信息支持与有效控制,保障了企业战略目标的实现。
四、企业实施基本规范及其配套指引的建议
首先,我国企业在建立内控体系时要以基本规范及其配套指引为依据。这是建立内控体系的强制性要求,符合我国法律法规和基本国情,也在许多方面与国际内控框架接轨,既有利于企业管理当局防范经营和管理风险、提升公司治理水平,也有利于我国企业的内控体系同国外先进企业的内控体系进行比较,取其精华,去其糟粕。
其次,企业要权变地考虑内外部环境。企业的内部环境主要是指现有的管理制度,在实施基本规范及其配套指引时,要考虑与现有制度的融合。这是因为企业内部控制具有多重目标性,会涉及各个层次和各项业务,这就使内部控制体系与企业现有的会计、财务、内部审计、人力资源管理等制度产生了联系。这种联系主要体现在以下两方面:一方面,内部控制体系处于支配与主导地位,其他管理制度的设计与实施情况将对内部控制的有效运转产生重要影响;另一方面,一些管理制度本身就属于内部控制体系的重要组成部分,如内部审计、人力资源管理制度等。企业的外部环境则是企业所处的宏观环境与行业环境,外部环境的不同及改变会对企业内部控制的实施产生重大影响,因此企业应结合外部环境的特点,不可机械地执行内部控制制度。正如普华永道北京风险管理及内部控制服务部合伙人季瑞华所说的,“在境外上市的企业对内部控制确实有一定的认识,但不同上市地的相关法规有一定的区别,而国外的要求和我国的基本规范又不尽相同,因此企业应该以先进的实践经验为基础,灵活应用,更高效地去满足基本规范的要求。”
再次,要区分不同的管理层次实施内部控制,保障内部控制的有效执行。企业的管理层次主要是指由治理层实施的战略层次、由经理层实施的管理层次和由操作管理层与工作人员实施的业务层次。这三个层次的目标逐层分解细化,呈金字塔状。这样分层次实施内控既有利于各级员工明确责任,又有利于监管部门的监管。中国内部审计协会会长王道成在“内控监督—内部控制与内部审计”2010春季高峰论坛上曾指出,“在政府监管和市场竞争的双重压力下,建立健全内部控制体系,加强风险和危机管理,保障企业可持续发展,已经普遍成为大中型企业的管理重心,企业内部控制建设日趋成熟并向纵深发展。但仍有相当一部分企业的内部控制体系不健全,内部控制制度执行不到位,内部控制监督功能虚化、弱化,内部控制执行力呈现下滑的趋势,缺乏持续有效的监督保障是重要原因之一。”由此可见,企业自律和政府监管的双重结合是内部控制体系建立和有效持续执行的重要保障。
最后,内部控制的实施是一个系统工程,这就要求非财务部门人员转变思路,积极主动地参与到内部控制体系的建立与实施上来。同时,内部控制的实施并不是将企业现有的管理制度完全摒弃,而是对企业现有的业务流程进行重新梳理,识别出关键控制点,对比配套指引寻找原有制度的漏洞与缺陷并加以改造,从而完善企业现有的内部控制机制,形成一套符合企业实际的内部控制体系,这样才有利于全面提高企业的内部控制意识和风险防范水平。例如,中国神华在构建内控体系时,参照相关规定并结合自身实际,在各部门的积极参与下创造性地构建了自己的内控体系构架,不仅编制了《内部控制手册》,还专门编制了《自我评估手册》来对公司的主要风险及流程控制进行自我评估,从而建立起了一个既满足监管要求又符合实际的内控体系。
总之,在基本规范及其配套指引颁布之前,各企业的基本管理制度差异很大,没有统一的标准,这就导致了较差的可比性和可参照性。而颁布之后,企业内部控制制度的建设、运行、评估和报告等方面更加清晰,使企业有法可依、有章可循。但我国内部控制规范体系包含的内容较多、规则较细,这对我国一些上市公司来说是一个不小的挑战,尤其是那些企业现有制度与基本规范相差较大的企业。这就需要企业管理者清楚地认识到所面临的挑战,加快转变理念,有计划、有步骤地建立内部控制体系,由遵循基本规范及其配套指引到逐渐消化融合,由合规控制到管理控制和价值控制,实现企业管理质的转变。(本文系辽宁省高等学校重点实验室项目WS2010002的阶段性成果)■
责任编辑 陈利花
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