时间:2019-10-27 作者:谢志华 (作者单位:北京工商大学)
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摘要:
所谓因果关系链,首先是指资产负债表是结果报表,其中的利润是经营活动的结果,以这一结果为起点逐层深入地分析和寻找形成利润的各项影响因素,从而形成因果关系链,这一链条的起点就是引起利润变化的最终原因。那么这种以因果关系链方式形成的报告体系是否能弥补传统会计报表所固有的缺陷呢?传统会计报表的缺陷主要表现在四个方面:一是会计报表只披露结果信息,不披露原因信息;二是会计报表只披露数量信息,不披露质量信息;三是会计报表只披露总括信息,不披露细节信息;四是会计报表只披露过去信息,不披露未来信息。以因果关系链方式形成的报告体系确实能较好地弥补这四大缺陷。
一、以因果关系链所形成的报告体系不仅能披露结果也能披露原因
传统的会计体系以及由此所形成的会计报表,是采取分类、归纳、总括的方式把分散着的各类会计信息汇总成三张会计报表,使得这三张报表只具有披露过去一定时期财务状况和经营成果的特征,它所披露的信息显然只具有结果性,所有引起这一结果的原因都被舍弃。按照因果关系链所形成的报告体系则是逆其会计核算过程,以求形成披露这一结果的原因的报告体系,具有追根溯源的特征。不仅如此,在这种追根溯源的过程中,...
所谓因果关系链,首先是指资产负债表是结果报表,其中的利润是经营活动的结果,以这一结果为起点逐层深入地分析和寻找形成利润的各项影响因素,从而形成因果关系链,这一链条的起点就是引起利润变化的最终原因。那么这种以因果关系链方式形成的报告体系是否能弥补传统会计报表所固有的缺陷呢?传统会计报表的缺陷主要表现在四个方面:一是会计报表只披露结果信息,不披露原因信息;二是会计报表只披露数量信息,不披露质量信息;三是会计报表只披露总括信息,不披露细节信息;四是会计报表只披露过去信息,不披露未来信息。以因果关系链方式形成的报告体系确实能较好地弥补这四大缺陷。
一、以因果关系链所形成的报告体系不仅能披露结果也能披露原因
传统的会计体系以及由此所形成的会计报表,是采取分类、归纳、总括的方式把分散着的各类会计信息汇总成三张会计报表,使得这三张报表只具有披露过去一定时期财务状况和经营成果的特征,它所披露的信息显然只具有结果性,所有引起这一结果的原因都被舍弃。按照因果关系链所形成的报告体系则是逆其会计核算过程,以求形成披露这一结果的原因的报告体系,具有追根溯源的特征。不仅如此,在这种追根溯源的过程中,还能有效地将价值信息和引起价值变化的功能(或作业)信息有效地联系起来,这就使得对结果的原因追溯能够达至最终的因素。不言而喻,按因果关系链形成的报告体系能够克服传统报表只披露结果信息而不披露原因信息的缺陷。透过这种原因报告体系,使得报表使用者能够了解哪些原因对利润是有利的,哪些是不利的,从而有助于报表使用者做出正确的决策。
二、以因果关系链所形成的报告体系不仅能披露数量也能披露质量
传统的会计报表主要在数量方面披露过去一定时期的财务状况和经营成果,对质量方面的披露却涉猎很少。主要表现在对资本质量保全的披露只涉及整体资产的变现能力,而无法披露单个资产的变现能力;对资本质量增值的披露只涉及利润的收现程度,而基本难以披露利润的稳定性。而以因果关系链所形成的报告体系,在对利润形成的原因的追溯过程中,一方面分析了利润数量变化的原因,另一方面通过结构性分析能够进一步说明利润的稳定性。如透过利润表的不同业务所显现的利润结构的变化就可以分析利润的稳定性程度的变动;透过主要商品销售明细表所形成的新的商品排序结构,以及由此所决定的每种商品的利润比重的变动也可以分析利润的稳定性程度的变动;等等。在分析利润数量变动原因的过程中,将稳定性分析贯穿其中,使得形成的原因报告不仅能披露利润的数量成因,也能披露利润的质量。这种对利润质量的披露在投资人(包括债权人)进行投资、考核经营者、比较不同企业的竞争优势时具有极其重要的作用,原因在于在同等数量利润的条件下,比较何种投资更为有效,哪个经营者的业绩更好以及哪个企业更有竞争优势,利润的质量是决定性的因素。如果会计报表既能披露数量又能披露质量,将会使报表使用者对企业优劣的判断更为全面、准确。
三、以因果关系链所形成的报告体系不仅能披露总括信息也能披露细节信息
四、以因果关系链所形成的报告体系不仅能披露过去也能披露未来
传统会计报表所披露的都是过去一定时期的财务状况和经营成果,显然就只具有过去性。由于报表使用者特别是投资人在使用报表时不仅要了解企业过去一年的财务状况和经营成果的整体状态以评价企业的业绩,而且更为重要的是,为了决定未来的行为,更需要了解企业财务状况和经营成果在未来的变化趋势。透过因果关系链所形成的报告体系,能够在两个方面对未来给予比较准确的预期:一是按照因果关系链形成的报告体系不仅能够披露利润的数量,而且能够披露利润的质量。利润的质量主要是指利润的收现程度和利润的稳定性,一般来说在同等利润的条件下,收现程度越高,利润在未来的稳定性也相对越高。至于基于利润的稳定性所形成的相关报告则是直接说明利润未来变化趋势的。按照因果关系链形成的报告体系不仅能披露资产的数量也能披露资产的质量,后者主要是指期末资产的变现能力,一个企业的期末资产变现能力越强,意味着在未来获得收益的可能性越大,获得收益的数量越高。二是按照因果关系链形成的报告体系还能由果溯因,由整体溯细节,从而可以披露引起利润变化的、最终的细节原因。从理论上说,一个企业所披露的引起利润变化的原因信息越细,判断这种原因对利润变化的影响程度越直接,判断这种原因在未来变化的趋势越准确,进行变不利因素为有利因素的决策就更准确,采取变不利因素为有利因素的措施也就更容易。正是在这个意义上说,报表的使用者能够据此更好地预期企业财务状况和经营成果的未来变化趋势。
整体上说,按因果关系链形成的报告体系能在很大程度上解决传统报表存在的主要缺陷,同时还使得对收益的披露由过去的部分收益披露向全部收益披露转变,主要表现在两个方面:
第一,传统会计报表对收益的披露只是基于所有者的视角(即利润)。但企业获得收益的主体不仅包括所有者,也包括政府、经营者和员工,如果站在获得收益的所有主体的视角上,显然利润表是无法实现披露目标的。按照马克思的理论,一个企业的价值包含C+V+M,其中C是用来补偿投资的价值,而V+M则是企业的新创价值,这一新创价值是所有者、政府、经营者和员工所共同创造的,必须在他们之间进行分配。因此,对于收益的披露不能仅仅局限于所有者视角,而必须是全部要素提供者的视角;不能仅仅局限于利润,而必须是全部新增价值。正是基于这一点,在一些西方国家就形成了增值表。显然增值表不只是对基于所有者视角的利润的披露,而是基于上述四个主体的视角的全部新增价值的披露。只有以增值表作为结果报表衡量企业的经营成果才具有完整性和全面性。这一报表所披露的内容至少在两个方面是利润表所无法企及的:一是利润表主要是从所有者视角披露利润,所以直接称之为利润表(尽管表中也披露了政府所获得的税收,但其直接目的还是为了披露利润)。与此不同,增值表不仅披露了所有者所分享的利润,也披露了政府、经营者和员工分享的收益,也就是披露了企业的全部新增价值,这一点对于评价经营者和企业业绩的好坏具有十分重要的意义。如果仅以利润作为评价经营者和企业业绩的好坏,那么,一个企业通过改变新增价值分配比例,就可以使所有者的利润增加或者减少,从而达到改变业绩的目的。如果以全部新增价值作为评价经营者和企业业绩的好坏,就不仅实现了对业绩评价的整体性,而且也使得改变分配比例而操纵业绩的可能性消失。二是利润表只披露所有者所取得的利润,而无法全面地披露其他主体从企业新创价值中所获得的收益,也就无法表明每个主体所获得的收益在全部新创价值中的比重,从而无法判断各个主体在企业收益分配中的地位的变化。增值表既能披露全部新增价值,又能披露每个主体在全部新增价值中的分配比重,从而能直接反映每个主体在企业分配中地位的变化。每个分配主体可以以增值表所披露的信息相互讨价还价达成收益分配的均衡性。
第二,传统会计报表对收益的披露只是着眼于过去和已实现的视角。但企业获得的收益不仅包括过去已实现的部分,而且也存在潜在的收益。这种潜在的收益是否在当期的报告中披露,虽然存在不同的看法,但在现实中确有必要,主要表现在潜在的收益能够表明业已存在的未来可实现收益,能够更好地使报表使用者对企业的收益能力做出全面评价。潜在的收益也是现有经营者和员工的行为所带来的,在业绩评价中如果不将其确认在相应的报表之中,就使得收益不具有完整性,就不能全面地评价其业绩。实际上,对收入成本的确认计量由过去的成本费用向资产负债观转换,就意味着由过去的、部分的收益确认计量向全部的收益确认计量转(下转72页)(上接61页)变。过去对收益的确认计量主要是通过利润表进行的,而利润表中所确认计量的收益只是已销商品或提供服务的收益,对于已购进的资产已经潜在的收入和成本却基本上没有计入其中。而以资产负债观为基础来确认计量收入和成本,不仅意味着要对已销商品或提供服务的收入和成本进行确认,而且对未销的商品或提供的服务的潜在收入和成本也必须进行确认。在前面论及的以资产负债表计算利润的方法中,可以看出利润可以以期末资产扣除本金和负债(包括新增的资本)的方式计算,其中的期末资产就包含了由已销商品和提供服务所形成的收益,因为这些收益最终都会以资产的形式存在,而且也包含了期末资产本身由于价格变动可能形成的收益。如果期末资产在未来可能涨价,就可能形成收入的增加,这称之为期末资产的收入预期;如果期末资产在未来可能跌价,就可能形成成本的增加,这称之为期末资产的成本预期,这就是为什么会计计价要由过去的历史成本法向公允价值法转变的重要原因。尽管现有的会计准则并没有完全将这两者纳入其中,但至少越来越多地考虑了这两者的因素,比如在资产有可能跌价的方面要提取各种减值准备,在资产有可能涨价的方面(主要是金融资产)也可以预期收入。之所以这样做,一方面可以使企业收益的披露更加完整,另一方面也使得对经营者或企业的业绩评价更加准确。可以设想,一个优秀的经营者和企业如果所构建的期末资产在未来具有很强的变现能力,而这种变现能力所形成的收益只在未来实现后披露而不在现在披露,就有可能低估现任经营者的业绩,特别是在当期收益分配中使得现任经营者的收益减少,且使得后继经营者的业绩被高估而多分收益。■
责任编辑 李斐然
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