时间:2020-03-11 作者:谢志华 (作者单位:北京工商大学)
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摘要:
一、按因果关系链形成的报表体系具有风险识别功能
传统上,对企业风险的识别,特别是从财务角度识别风险主要是以会计报表为基础计算偿债能力指标、运营能力指标、周转能力指标和发展能力指标来加以判断。以这种指标体系识别企业风险程度存在三个天然的缺陷:一是所有这些指标都是披露过去的信息,不能真正反映企业未来风险的信息;二是所有这些指标披露的都是结果,很难反映未来一个时期的风险;三是所有这些指标都是总括性指标,不能反映企业生产经营活动细节方面的风险。
按因果关系链形成的报表体系对企业风险的识别正好能克服以上缺陷。首先,按因果关系链形成的报表体系所披露的信息是可以指向未来的。原因在于在以资产负债表为结果报表并进行原因追溯的过程中,如果追溯的原因越细、越是终极原因,判断这种原因对企业收益的有利影响或不利影响的准确性程度就越高,预期这种原因在未来变化的趋势的可靠性程度就越强。实际上,笔者在关于利润形成原因的衍生报告的研究中已经表明,所有衍生报告主要是为了说明利润在未来的稳定性程度,稳定性程度可以是正面的也可以是负面的,寻找负面因素就是发现造成利润不稳定的风险原因。从这个意义上讲,基于利润形成...
一、按因果关系链形成的报表体系具有风险识别功能
传统上,对企业风险的识别,特别是从财务角度识别风险主要是以会计报表为基础计算偿债能力指标、运营能力指标、周转能力指标和发展能力指标来加以判断。以这种指标体系识别企业风险程度存在三个天然的缺陷:一是所有这些指标都是披露过去的信息,不能真正反映企业未来风险的信息;二是所有这些指标披露的都是结果,很难反映未来一个时期的风险;三是所有这些指标都是总括性指标,不能反映企业生产经营活动细节方面的风险。
按因果关系链形成的报表体系对企业风险的识别正好能克服以上缺陷。首先,按因果关系链形成的报表体系所披露的信息是可以指向未来的。原因在于在以资产负债表为结果报表并进行原因追溯的过程中,如果追溯的原因越细、越是终极原因,判断这种原因对企业收益的有利影响或不利影响的准确性程度就越高,预期这种原因在未来变化的趋势的可靠性程度就越强。实际上,笔者在关于利润形成原因的衍生报告的研究中已经表明,所有衍生报告主要是为了说明利润在未来的稳定性程度,稳定性程度可以是正面的也可以是负面的,寻找负面因素就是发现造成利润不稳定的风险原因。从这个意义上讲,基于利润形成原因的衍生报告也就是要揭示未来利润的不确定性,因此这一衍生报告体系就具有风险识别的功能。其次,按因果关系链形成的报表体系是指向原因的。既然整个报表体系是按因果关系链形成并追溯至最终原因的,那么这一报表体系对企业经营成果和财务状况的披露就不仅仅是指向结果,更是要追至原因的。风险不是存在于结果之中,已成的结果不存在风险;但风险却存在于原因之中,因为不利的原因如果在未来继续存在就会影响未来收益的稳定性。按因果关系链形成的报表体系逆会计核算过程,由果导因寻找引起企业收益变化的最终原因,显然就是寻找风险原因的过程。再次,按因果关系链形成的报表体系是指向细节的。按因果关系链形成的报表体系在原因追溯的过程中层层深入和细化,直至找到引起企业收益变化的最终的、不可再分拆的因素,这些因素分为有利因素和不利因素,由不利因素所构成的体系就是影响企业未来收益不确定性的、最终的细节原因。
二、按因果关系链形成的报表体系具有信息集成的功能
传统上,企业的信息体系是按照组织内部的职能分工,由各职能系统分别提供的。于是,信息体系被企业内部分工的职能体系分割开来,不能实现信息一体化或者信息集成。所带来的问题是各职能系统所提供的信息之间不存在有机的联系,而事实上企业生产经营活动所形成的信息应该存在某种本质的联系,正是这种本质的联系使得信息与信息之间能够有效地连成一体,并通过这种一体化的信息了解企业经营活动各环节、各要素间的内在联系。企业信息集成的关键就是要找到这种内在的联系。
资产负债表主要是从价值的角度来披露结果的,而形成这一价值结果的原因显然是业务方面的,一个企业的所有业务可概括为筹资、投资和经营三项活动。所以在寻找企业价值结果原因的过程中,自然会追溯到企业的各项业务活动,它们之间存在着有机的联系,这种联系就是因果关系,这是企业数据结构或者信息结构的最一般的结构关系。如果以这种反映所有事物最一般的关系形成企业的数据或者信息结构,就能真正实现企业的信息集成。过去由于企业的三张报表主要是从价值结果的角度披露企业经营成果和财务状况,就使得企业信息体系产生了两个缺陷:一是只披露价值而不披露价值形成基础的业务;二是只披露结果而不披露原因。这两者有着密切的关系,就是在寻找价值结果形成的原因时,最终的原因一般是和企业的业务方面联系在一起的,由此我们就能找到价值结果形成的业务原因。没有什么能比因果关系更能表达事物之间最一般的联系,相应按此关系所形成的企业数据结构或者信息结构就最具集成性。
仅以成本为例说明这种数据结构和信息结构的特征。成本的结果通常是单位产品成本(总成本是通过单位产品成本计算出的),为了寻找单位产品成本变动的原因,从而形成成本因果关系链的报告体系,这个体系也可以称之为成本原因树。树尖是单位产品成本,而树尖以下的塔形结构则是成本形成的原因,这些原因层层深入,逐渐细化,具有演绎的性质。一般可以用文件目录的形式构造树形结构的成本因果关系链体系(如图1所示)。
从图1可以看出,单位产品成本是结果,在文件目录中处于一级目录,用1表示。单位产品成本是由材料成本、人工成本和制造费用构成的,在文件目录中处于二级目录。两者的关系是:1-1表示材料成本,1-2表示人工成本,1-3表示制造费用。如果把二级目录的1、2、3形成表格的话就是单位产品成本明细表。在文件目录的第三级,又把材料成本进一步区分为各明细材料项目,把人工成本和制造费用也进一步区分为所包含的明细项目。仅就材料成本而言,如果把三级目录的每项材料形成表格的话,就形成了材料成本明细表。材料成本明细表中的每项因素的变动仍有其因,可以进一步编制原因报告,直至追溯到终极原因,这些终极原因的报表显然是业务层面的。不难看出,按照因果关系形成企业的数据结构或信息结构,不再把企业信息按照传统的职能系统人为分割,而是依照因果关系将所有与某一结果相联系的原因按照原因层次逐层展开,形成树状结构的原因体系。在这个原因体系的底层,所有引起结果变化的最终原因可能涉及到企业业务的各个方面。按因果关系构造信息体系的方法,会将这些各方面的、属于原因的业务信息整合到某一结果之上,从而实现信息的高度集成。
三、按因果关系链形成的报告体系具有自决策功能
在实践中人们发现,通用的三张会计报表的有用性主要表现在受托责任报告上,而决策有用性却很难得到实现。那么怎样才能实现报表的决策有用性?从逻辑上看,要使报表信息对决策有用,关键是要了解企业到底存在哪些风险因素,对企业风险因素了解越细,判断这种因素对企业收益的影响方向越准确,预测这种因素在未来变化的趋势越可靠,确定控制这些不利因素的措施就更容易。
按照因果关系链形成的报表体系,由结果追溯至原因,并且原因报告必须披露终极原因,它必然有助于企业的决策,并且这种有助性表现在自决策上。具体来说,表现在以下方面:
(一)按照因果关系链形成的报告体系能够自动披露企业存在的风险因素或问题。一般认为,发现问题比解决问题更重要,任何企业只有了解自身存在的问题—通常是与竞争对手比较并找出差异,才能为解决问题提供依据。按照因果关系链形成的报告体系寻根溯源就能找出影响企业收益变化的各种不利原因,直至终极原因。这种终极原因具有不可再分拆性和细微性,从信息的角度来说可以称之为精益信息。当年日本企业实施了精益制造,使得产品精美绝伦,其重要的前提就是能够发现引起产品缺陷的精细化原因,也就是说精益信息是精益制造的前提。现在日本企业又在实施精益管理,了解企业的作业、岗位、组织、流程以及机制和制度体系所存在的细节缺陷,并通过解决方案使得管理日趋完善和有效。要实现这一点其前提仍然是要获得管理的细节缺陷信息,这一信息也就是精益信息。
(二)按照因果关系链形成的报表体系提供的原因报告所披露的原因越细,决策的指向性就越明确,决策的难度就越低,决策也就越具有“自决策性”。所谓自决策性,强调的是一个决策不需要经过冗长的决策过程和复杂的决策要素的分析,就能很快地对所发现的问题提出解决方案。在按照因果关系链形成的报表体系下,若能彻底披露影响企业收益的不利原因,自然就很容易找到解决问题的方案。
举例说明,比较欧洲版型和中国版型的鞋,之所以欧版鞋的价格要大大超过中国版,原因在于其质量确实要好许多,其中的质量指标之一就是穿鞋者感觉到的舒适程度。一般来说由于人们的脚型不同,如果穿同样版型的鞋,一些人就会感觉不舒适。似乎解决的方案就是为每个人量身定制,但这又带来了企业成本提高、效益不佳的可能,消费者也可能要为此承担较高的成本。所以问题就归结为既要按照统一的版型生产鞋,又要让每一个人都感觉舒适。为此欧洲的制鞋厂家调查了解了不同人的脚型结构以掌握人们脚型的一般规律,如人们的脚型在哪些部位高低或大小不同,这个过程就是寻找原因的过程,也就是获取精益信息的过程,一旦获取关于脚型的精益信息后,接下来就是要做出决策,解决版型统一而脚型不一致的两难矛盾。化解这一矛盾的自然结论是在脚型不一致的部位使用更具弹性的材料,这样决策所要研究的问题就是,什么材料更具有弹性、多大的弹性能让人们穿着舒适且鞋子不易走形,这个过程可以称之为精益决策的过程。一旦决策形成就自然进入制造阶段,即在制造环节如何达成决策的要求,这就是精益制造的过程。就这三者的关系而言,离开了精益信息就不可能有精益决策,没有精益决策就不可能实现精益制造,但后两者的前提却是精益信息的取得,它是发现问题的基础。按照因果关系链形成的报表体系确实能为企业提供精益信息,也为企业决策的自动性提供了条件。
四、按因果关系链形成的报告体系具有自动控制和发现错弊的功能
传统上,通用的三张会计报表作为结果报表很难自动控制错弊,也不容易从中发现企业作弊的痕迹,这里的作弊主要是指信息作假。作为披露结果的三张会计报表,通过将企业分散的信息转化为综合信息,将原因信息转化为结果信息,将细节信息转化为整体信息,将具体信息转化为抽象信息,使会计报表具有高度的总括性和抽象性,以致远离具体和实际。在这种情况下,企业甚至可以通过直接修改报表数据进行舞弊。长期以来,我们采取了审计鉴证、强化内部控制、会计核算流程上的复式记账、平行登记、余额试算平衡以及资产负债表两边平衡的办法来保证会计报表的真实可靠。能否通过会计报表之间的内在勾稽关系实现数据之间的相互制衡,达成自动控制错弊的目标,仍然是需要进一步解决的问题。那么,这种会计报表之间的内在勾稽关系是什么,又是怎么实现自动发现和控制错弊功能的呢?
实际上,按照因果关系链形成的报表体系是以因果关系作为各报表之间的勾稽关系的,这种勾稽关系在质上表现为原因与结果的关系,在量上表现为相应数据之间的等量与差量的关系。借助数据之间的这种勾稽关系就可以实现对错弊的自动发现和控制功能,这主要表现在以下方面:
(一)财务数据与业务数据之间的相互自控。财务数据是以业务数据为基础形成的。作为价值数据,财务数据通常是结果数据,而业务数据则是原因数据。按因果关系链形成的报表体系实现了业务数据与财务数据或价值数据之间的相互联系,正是这种联系使得财务数据的形成基础更加接近实际。如单位产品成本的数据是作为结果的财务数据,这一数据是以产品成本形成过程中作为成本构成的各环节、要素的相关业务数据为基础的,材料消耗总成本是由各种材料的耗量和单价形成的,显然耗量是业务数据,而单价在由市场决定的条件下也具有业务数据的特征。在成本形成的因果关系链的报告中,如果相关的业务数据与客观实际不一致,就能自动发现错弊,原因在于材料耗量在技术上是有一个确定的量、定额或标准的,而单价是可以在市场中找到其实际价格的,将这两者与因果关系链中所衍生的相应报表比较,若存在差异就能自动显示错弊。
(二)结果数据与原因数据之间相互自控。按因果关系链形成的报表体系每一个原因相对其结果是原因,而相对更深的原因又是结果,两两之间都表现为原因与结果之间的关系,从数量上说,就是原因数据与结果数据必然相互衔接,主要的差别在于原因数据存在于多个因素之中,而结果数据只是由一个整数表达的。不仅如此,在整个因果关系的数据链条中,每一个下一层次的原因数据与上一层次的原因数据环环相扣,以致最终结果的数据和最终原因的数据之间也必须存在衔接关系。正是这种数据链的内在数量逻辑关系使得任何一环的数据作假都必须要求整个数据链条相应调整,这显然使得作假的难度大大增加,特别是在原因数据产生和形成于企业的各环节、要素时,一个数据的改变就需要企业的各环节、要素的协同动作才能完成,这自然使得作假的暴露风险大大增加。
(三)横向(并行)数据之间相互自控。所谓横向(并行)数据是指同一个数据会在企业业务行为的不同侧面并行体现。企业业务行为的不同侧面可以根据企业流动着的要素种类进行划分。惯常的分类是商流、物流、资金流、技术流、人流等。企业一项业务的发生通常会引起多项要素的流动,这些要素的流动过程就会形成信息(也就是信息流),这一信息流是构成企业因果关系链报表体系的基础。如一项销售业务至少会引起商流、物流和资金流的变化,商流的变化要求记录销售量,物流的变化要求记录存货的发出量,资金流的变化要求记录销售收入,在权责发生制下,既要记录总销售收入,还要记录现销收入,由此形成了横向数据的两个方面的自动控制:一是业务账(销售量)、保管账(存货发出量)和会计账(销售收入)之间的相互控制;二是主要商品销售明细表与主要商品销售收现明细表之间的相互控制,主要商品销售明细表列出了每一种商品全部的销售收入,而主要商品销售收现明细表只是列出了每一种商品的现销收入,两者之差就是当期发生的应收票据和应收账款额,所以还要与按商品列示的应收票据和应收账款明细表相互自动控制。在按因果关系链形成的报表体系中,这种横向自控会在每个原因层次上相互并行并关联的各要素间得以体现。由此形成的自动控制实际上是一个纵横交错的数据逻辑网,一个数据调整就必须调整所有的相关数据,从而使得作假变得十分困难。
五、按因果关系链形成的报告体系是预算管理的必要前提
传统上,预算管理往往是在原有组织结构和流程没有变化的基础上进行的,信息披露内容、披露时间和披露方式也是在几乎没有变化的基础上进行的,所以预算的准确性、执行差异的控制和预算考核的合理性都存在严重问题,常常导致预算的考核难以进行,预算的执行也就不了了之。要解决这一问题,除了要按照预算的要求进行组织和流程再造外,还必须建立与预算管理相适应的信息体系。这一信息体系必须有助于预算的编制、预算执行过程的差异控制以及预算考核。而按照因果关系链形成的报表体系就能实现上述三个要求:
第一,按因果关系链形成的报表体系所提供的信息能满足预算编制的需要。预算编制就是要确定预算体系中每个指标在未来一定时期的目标值,目标值的准确程度显然是建立在对未来预期正确性程度基础上的,要使预期的预算指标的目标值正确性程度提高,必须要了解影响该指标目标值的各项因素,对这些影响因素的了解越深刻、越具体,判断这些影响因素在未来变化的方向、趋势、程度就越准确。按照因果关系链形成的报表体系恰好提供了这种影响因素体系,并且还能提供每一个影响因素历年的实际值,这就为预算编制提供了依据。不仅如此,按因果关系链形成的报表体系还能提供并行且相关的要素之间的数据关系,如销售过程的招待费用与销售收入的关系,存货资金占用与销售成本之间的关系,这也为相关预算指标的预期提供了依据。
第二,按因果关系链形成的报表体系有助于发现、控制预算执行差异的风险。再准确的预算也不可能完全与未来实际达成一致,特别是当预算分解落实到每一个更短的时期时,就有可能产生预算执行差异,及时地发现这些差异、找到差异的成因并有针对性地消除这些差异就成为了预算执行管理的核心内容。按因果关系链形成的报表体系不仅能够披露一定时期的经营成果和财务状况的结果,而且能够披露相应的原因,如果将这一披露的实际结果与预算比较,就能够实时动态地披露预算执行差异及其形成原因,这一原因可以追溯至终极原因,这就为控制措施的制定提供了很好的基础。这里所谓的实时动态的披露,因预算项目不同,其预算期间也不同,如现金每日大量流入流出,可以按日编制预算、按日说明预算执行差异、按日提出现金流入流出的平衡控制措施。而固定资产在一年内的变化相对较小,就可以按年编制预算并说明预算执行差异,同时采取相应的应对措施。
第三,按因果关系链形成的报表体系有助于分析考核预算的执行情况。分析考核预算执行情况的关键是要确定影响预算执行的主观因素和客观因素。客观因素主要表现在预算本身没有比较准确地预期未来,而主观因素主要是各预算主体的努力程度不够。传统上的只具有结果性、整体性、综合性和抽象性的结果报表所披露的经营成果和财务状况的结果既包含了主观因素的影响,也包含了客观因素的影响,很难进行区分。而按照因果关系链形成的报表体系由于能够从结果追溯至最终的具体原因,区分其是主观原因还是客观原因就变得简单明了了。■
责任编辑 李斐然
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