时间:2020-03-11 作者:刘厚兵 陈艳梅 (作者单位:江西省赣县地方税务局 中国建设银行大连市分行会计部)
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摘要:
新《企业所得税法》实施前,《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》(国税发[1995]227号)规定,建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地到本县(区)以外地区施工的,应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明,其经营所得由所在地主管税务机关一并计征所得税,否则由企业项目施工地主管税务机关就地征收所得税。新《企业所得税法》实施后,由于建筑企业的特殊性,不少地方还在执行原有的预征政策。为加强和规范建筑企业所得税的征收管理,根据新《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》及其实施细则、《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[2008]28号)的规定,国家税务总局于2010年1月26日下发《关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》(国税函[2010]39号),对跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市,下同)经营建筑企业所得税征收管理问题进行了明确,并强调各地税务机关自行制定的与本通知相抵触的征管文件,一律停止执行并予以纠正;对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的,要及时将税款返还给企业。未按要求进行纠正的,税务总局将按照...
新《企业所得税法》实施前,《国家税务总局关于建筑安装企业所得税纳税地点问题的通知》(国税发[1995]227号)规定,建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管理所在地到本县(区)以外地区施工的,应向其所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明,其经营所得由所在地主管税务机关一并计征所得税,否则由企业项目施工地主管税务机关就地征收所得税。新《企业所得税法》实施后,由于建筑企业的特殊性,不少地方还在执行原有的预征政策。为加强和规范建筑企业所得税的征收管理,根据新《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》及其实施细则、《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[2008]28号)的规定,国家税务总局于2010年1月26日下发《关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》(国税函[2010]39号),对跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市,下同)经营建筑企业所得税征收管理问题进行了明确,并强调各地税务机关自行制定的与本通知相抵触的征管文件,一律停止执行并予以纠正;对按照规定不应就地预缴而征收了企业所得税的,要及时将税款返还给企业。未按要求进行纠正的,税务总局将按照执法责任制的有关规定严肃处理。
一、企业所得税要严格按规定办法计算缴纳
国税函[2010]39号文规定,实行总、分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文的规定,按照统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库的办法计算缴纳企业所得税。其中,“统一计算”就是建筑企业应统一计算包括不具有法人资格营业机构在内的企业的全部应纳税所得额和应纳税额。也就是说,跨省市设立分支机构的企业应汇集各分支机构的收入、成本、费用等,统一计算应纳税所得额和应纳税额,如果总机构和分支机构适用税率不一致的,应分别计算应纳税所得额和应纳税额,分别按适用税率缴纳。“分级管理”是指建筑企业总机构、分支机构,分别由所在地主管税务机关属地进行监督和管理。“就地预缴”就是为兼顾总、分支机构所在地的利益关系,建筑企业总、分支机构应分别在当地按月或按季预缴税款。即总机构根据企业本期累计实际经营成果,统一计算企业实际利润额、应纳税额。将总机构计算的应纳税额分成相等的两部分,50%由总机构缴纳,另外的50%由分支机构缴纳。如果一个总机构下设多家分支机构,则再由各分支机构按照一定的比例计算自己应在当地缴纳的税款,各分支机构的分享比例按照各自的经营收入、职工工资和资产总额三个因素和0.35、0.35、0.3的权重计算得出。“汇总清算”就是建筑企业总机构应在年度终了后5个月内,依照法律、法规和其他有关规定进行纳税企业的所得税年度汇算清缴。“财政调库”就是在坚持目前所得税由中央和地方按照60:40的比例分享的前提下,对由总机构缴纳的部分税款由财政部在全国各地之间进行分配。如果某分支机构因适用税率与总机构不一致而单独计算应纳税额的,其应纳税额也不是在该分支机构所在地缴纳,而是按照国税发[2008]28号文规定的办法在总分机构之间分配。
建筑企业总公司在同一省、自治区、直辖市和计划单列市内跨地、市(区、县)设立不具有法人资格营业机构、场所的,应当根据所在的省、自治区、直辖市和计划单列市国税局、地税局联合制定的企业所得税征收管理办法的规定执行。
二、项目经理部收入不就地预缴企业所得税
由于一些大公司的层级多,如果层层预缴会使操作过于复杂,所以,国税发[2008]28号文规定总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构,就地分期预缴企业所得税,三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税,其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。同时,对总机构设立的具有独立生产经营职能部门,且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的,可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构,就地预缴企业所得税。《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》(国税函[2009]221号)规定,以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构,无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的,应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税,不执行国税发[2008]28号文的相关规定。各地根据上述文件出台了相应的管理办法,有的规定异地施工的建筑企业代开建筑业发票时,按开票金额的一定比例附征企业所得税,但在而企业所得税汇算清缴时,机构所在地税务机关对于建筑企业异地缴纳的这部分企业所得税又不认可,结果导致了建筑企业重复纳税。
对此,国税函[2010]39号文明确,建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部(包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等,下同),应汇总到总机构或二级分支机构统一计算,按照国税发[2008]28号文规定的办法计算缴纳企业所得税。也就是说,建筑企业跨地区设立的项目经理部,凡不符合二级分支机构条件的,其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到总机构或者二级分支机构,统一缴纳企业所得税。而且,根据国税发[2008]28号文规定,具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的,具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构,不就地预缴企业所得税。新设立的分支机构,设立当年不就地预缴企业所得税;撤销的分支机构,撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构,不就地预缴企业所得税。企业计算分期预缴的所得税时,其实际利润额、应纳税额及分摊因素数额均不包括其在中国境外设立的营业机构。值得注意的是,国税函[2009]221号文对企业跨地区二级分支机构的判定问题进行了明确,二级分支机构是指总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的领取非法人营业执照的分支机构。
三、总分机构预缴所得税的两种分摊方法
1.企业根据当期实际利润额,按照规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额,分别由总机构和分支机构分月或分季就地预缴。①分支机构应分摊的预缴数。总机构根据统一计算的企业当期实际应纳所得税额,在每月或季度终了后l0日内,按照各分支机构应分摊的比例,将本期企业全部应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分摊并通知到各分支机构;各分支机构应在每月或季度终了之日起l5日内,就其分摊的所得税额向所在地主管税务机关申报预缴。某分支机构应分摊预缴额=所有分支机构应分摊的预缴总额×该分支机构分摊比例。所有分支机构应分摊的预缴总额=统一计算的企业当期应纳税额×50%。某分支机构分摊比例=(该分支机构经营收入/各分支机构经营收入总额)×0.35+(该分支机构职工工资/各分支机构职工工资总额)×0.35+(该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和)×0.30。②总机构应分摊的预缴数。总机构根据统一计算的企业当期应纳所得税额的25%,在每月或季度终了后15日内自行就地申报预缴。③总机构缴入中央国库分配税款的预缴数。总机构根据统一计算的企业当期应纳所得税额的25%,在每月或季度终了后15日内自行就地申报预缴。
2.在规定期限内按实际利润额预缴有困难的,经总机构所在地主管税务机关认可,可以按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4,由总机构、分支机构就地预缴企业所得税。预缴方式一经确定,当年度不得变更。总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税,50%在各分支机构间分摊预缴,50%由总机构预缴。总机构预缴的部分,其中25%就地入库,25%预缴入中央国库。
在此需要注意几个问题,一是分支机构经营收入是指分支机构在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。分支机构职工工资,是指分支机构为获得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬。分支机构资产总额,是指分支机构拥有或者控制的除无形资产外能以货币计量的经济资源总额。为简化数额确定,各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额的数据均以企业财务会计决算报告数据为准。二是这里的资产不包括无形资产,因为无形资产不可能属于哪个分支机构。三是这里提到的总机构的应纳税额是根据实际经营成果计算出来,而不是根据上年度应纳税所得额的一定比例计算。以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构,该税款分摊比例按上述方法一经确定后,当年不作调整。
四、总分机构缴纳所得税政策有新变化
一是总分机构按统一税率计算缴纳所得税。国税函[2009]221号文规定,从2009年1月1日起,除《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)、《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)和《财政部、国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》(财税[2008]21号)有关规定外,跨地区经营汇总纳税企业不得按照上述总分支机构处于不同税率地区的计算方法计算并缴纳企业所得税,而应按照企业适用统一的税率计算并缴纳企业所得税。如执行上述过渡政策,则预缴时总机构和分支机构处于不同税率地区的,先由总机构统一计算全部应纳税所得额,然后按照国税发[2008]28号文规定的比例和由总机构按照以前年度(1~6月份按上上年度,7~12月份按上年度)分支机构的三因素及其权重,计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额,再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额。再按照国税发[2008]28号文规定的比例和三因素及其权重,向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。汇缴时,企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。上述规定中,一个是以“以前年度”的数据为依据,一个是以“所属年度”为依据,计算结果也就不同,这是新文件国税函[2009]221号文的一个重要变化。
二是企业多缴或少缴税款的处理更加细化。国税函[2009]221号文规定,对应执行国税发[2008]28号文而未执行或未正确执行的跨地区经营汇总纳税企业,在预缴企业所得税时造成总机构与分支机构之间同时存在一方(或几方)多预缴、另一方(或几方)少预缴税款的,其总机构或分支机构就地预缴的企业所得税低于文件规定计算分配的数额的,应在随后的预缴期间内,由总机构将按规定计算分配的税款差额分配到总机构或分支机构补缴;其总机构或分支机构就地预缴的企业所得税高于按规定计算分配的数额的,应在随后的预缴期间内,由总机构将按规定计算分配的税款差额从总机构或分支机构的预缴数中扣减。■
责任编辑 雷蕾
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