“溢余现金”核心指标的推出，对会计学科的影响是不可低估的。财务会计要回答“赚了多少钱”，管理会计要评估各分部或项目“是否能赚钱，如何更赚钱”，企业理财要回答“如何调控现金流，做到既有钱可用，又不过多闲置”，三个领域从此可望建立在同一概念基础之上，形成首尾一致、相互呼应的理论框架和教材体系，并推动实务操作产生重大变革，这是亟待当代会计人完成的全新任务。在财务会计与管理会计这两个领域，为使现金流会计得以更为快速、顺畅地发展，需要理论界与实务界联手，进行广泛持久地探索。本文拟从责任会计与“现金池溢余效能”相结合的角度加以探讨，以期起到抛砖引玉的作用。

溢余现金与分部报告体系

如果将企业视为一个“现金池”，那么，在其自主运作过程中，就要支付现金以购买商品或接受劳务，支付现金用于各项费用，这些现金流出后就“固化”为“现金沉积物”。所谓现金沉积物，是指企业在经营过程中，因发生现金支付行为而形成的非现金账户余额变化，如“借记材料采购，借记应交税费-应交增值税-进项税额，贷记银行存款”的分录，形成了“材料采购”和“应交税费”的余额。当企业销售商品、资产或提供劳务后，又可以取得现金收入，这可以看作是现金沉积物“液化”为现金流，又回流到现金池中。

将企业自主经营活动所导致的现金收入和付出行为综合起来，可说是形成了一个“内生性现金流转化器”，支付现金是为了最终收入更多的现金。在一定期间内，“转化器”所导致的现金流入数与流出数之差就是该期的“溢余现金”。溢余现金可分为“已分配”和“未分配”两部分，已分配溢余现金是已经回报给投资者和债权人的部分，对应于现金流量表“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”；未分配溢余现金在形成后直接参与企业的资金周转，代表企业自身的“造血功能”，是企业最应当重视的根本目标。

笔者在《溢余现金分部报告的作用》（《财务与会计》理财版2009年第11期）一文中介绍了“溢余现金分部报告”。“分部”是一种宽泛多变的划分，取决于管理分析的要求，它可以是各种投资项目，如自营项目、对外投资项目等；可以是常规划分的责任单位，如厂部、科室和车间等；可以是依据产品线而划分的营业板块，如石油公司的开采、炼化、成品油和天然气等板块；可以是依据企业多元化经营而划分的领域，如贸易、房地产和证券等。分部报告的格式如表1所示，其中哪个项目到期初为止赚了多少钱，本期赚了多少钱，到期末为止共赚了多少钱，钱又被用于哪个项目，均可在表中查到，现金的来龙去脉很清楚。必要时，分部报告还可以就其中的某一项目继续向下细化，形成类似总账/明细账的多层次体系。从责任会计的角度看，这意味着有可能建构起明确的、首尾一致的核心指标体系，这是极其重要的，因为下一步的任务就是如何围绕这个指标体系，从各个层面采取措施以促使其最终达成。

从一般部门的角度看，净利润和本部门工作似乎离得很远，更多地是财务部门的事，因此不会太关注。溢余现金则不同，现金流量是从许多在不同时点上收到的金额统计而来的。以“销售商品提供劳务收到的现金”为例，各有关职能部门的工作效果当然会影响和改变这些金额及其收到的时点。例如在单价不变时，产量增加有利于该指标增加；在产量不变时，单价提高有利于该指标增加；应收账款管理的催收工作做得好，会增加当期的销售现金流入，或会提前收到现金的时点；市场营销和品牌影响力有助于提升销量，从而有利于该指标增加；物流配送畅通无阻，逆向而来的现金才会有源源不断的基本保证；及时利用收得的现金流入，有助于在理财工作中提升溢余现金……这说明，溢余现金目标可以在企业内部再细化，只要把增收节支分解为“尽可能增收现金，尽可能早收现金”和“尽可能少付现金，尽可能迟付现金”的道理，并与员工的奖惩结合起来，那么，即使是低层的员工也能马上明白并在工作中身体力行的。例如，需要买电脑时，会主动推迟申购或将笔记本改为较便宜的台式机。如此一来，就很自然地将溢余现金转化为全员的目标了，效果当然更好。

管理“变换过程”和“变换对象”的两大系统

为了能够自上而下地穿透企业形成目标体系，就有必要了解企业的运营结构。在制造业、商品流通业和服务业等各种业态中，以制造业最具完整性和代表性。分析“供应”、“生产”和“销售”环节齐全的制造业，自然也涵盖了只有“供应”和“销售”两个环节的商品流通业，以及只有“销售”环节的服务业，下文便以制造业作为分析的典型。

根据日本产业界资深人士田中一成先生的说法，企业内部有两大系统在同时运作，即管理“变换过程”的系统和管理“变换对象”的系统。前者具有工艺技术上的个性，后者则具有管理上的共性。

1.管理“变换过程”的系统

任何制造过程都是实物形态发生变化的过程，但不同行业之间，如空调厂家和冰箱厂家，其制造工艺是各不相同的；即使是在相同的行业内，制造工艺技术也常有先进与落后之别。因此，变换过程涉及工艺技术上的个性，关注重点在于变换效率（或转化效率），它关系到企业的产品能不能卖出去、能不能卖出好价钱，从根本上决定了企业的核心竞争力，变换过程是以总工程师、总工艺师等为主导，以生产工人为主体的直接生产过程。

2.管理“变换对象”的系统

在变换过程中，“变换对象”不断地改变其实物形态，但大体上可划分为原材料（待加工）、在制品（加工中）和产成品（完成加工），连同延伸到上游的供应链管理和延伸到下游的客户关系管理，内部物流过程与外部物流过程共同构成了物流管理的对象。作为“变换过程”的配套系统，管理“变换对象”的系统由间接生产人员操作，传统上属于管理信息系统范畴并重点关注两个方向的运动，即对实物资产流动的跟踪和对与实物逆向而行的现金流动的跟踪，最终反映生产经营的财务成果，也就可以相对脱离其具体的实物形态和行业工艺特征，具有管理上的共性。

有必要指出的是，这两大系统都是在现金流的直接支持下运作的，也直接影响了企业溢余现金总量。其中，管理“变换过程”的系统是否高效，对企业溢余现金起着决定性作用，需要特别重视。而这既与其初始的投资决策有关，属于管理会计“投资项目评估”的内容，也与如何动态反映其运作效能有关，属于责任会计的内容。

自上而下的经营管控模式

一般来说，企业的生产经营是通过逐步向下分解的“目标—手段链”展现出来的，即上级为达成自身的目标，要采取一些手段，下达给下级完成；而上级为完成目标所采取的手段，又成为下级要达成的目标，他也要采取一些手段，下达给自己的下级完成……这样逐层向下分解，直到最底层，最终形成一个自上而下的管控体系。

首都钢铁公司在20世纪80年代实行了“经济责任制”，称为“包、保、核”体系，“包”就是全面包、层层包、包到人，把首钢对国家承担的经济责任和全部管理业务层层包到每个厂矿（处室）、车间（科室）、班组，直到每个职工肩上；“保”就是在包的同时，把企业内部单位之间、岗位之间的互保条件也逐级落实到人，成为经济责任制的一项重要内容；“核”就是对每个单位、每个岗位的“包”、“保”任务，都要逐条制定具体的考核办法，与分配挂钩。1983年，首钢对国家承担的经济责任包括上缴利润逐年递增、国家计划产量和产品调拨量全面完成、按国家批准项目进行技术改造和职工物质文化生活得到相应改善。首钢公司将自己承担的经济责任和各项管理业务分解到厂矿、处室一级，扩展为1325条；厂矿、处室把自己对公司承担的经济责任分解到车间、科室一级，扩展为29886条；车间、科室将自己承担的经济责任再分解到班组，扩展为69529条；最后到岗位，即落实到每个职工肩上，扩展为235684条。

这种分为五层的“包、保、核”体系，既包又保，包保结合，每一层的单位之间、岗位之间互相联系，互为条件，把企业全体职工的生产经营活动有机地、协调地组织起来，做到了把企业对国家应负的经济责任、职工参与决策制定的企业经营目标和各项管理业务层层落实到人（资料来源：首钢经济研究所《首钢1983年经济责任制资料汇编》）。也就是说，围绕具体的行业工艺特点，每位员工都能清楚地知道自己“该做什么，不该做什么”，从而有助于“变换过程”顺畅高效地进行。

值得注意的是，“变换过程”也是价值形成的过程。在两大系统协同运作的过程中，当然会根据需要支付现金，使现金转化为“现金沉积物”，也会通过销售，从“现金沉积物”回流得到现金收入。可以设想，将“溢余现金”与“业务考核”两套指标整合在一起，通过“工艺职责明细化，现金收付职责明细化”，形成自上而下的运营管控体系，让每位员工都分担一定的“责、权、利”，就可以巧妙地完成溢余现金目标在企业内部的分解了。■

责任编辑 李斐然