转让定价是跨国公司最主要、最常见的一种避税手段，其出现和广泛应用与国际贸易和跨国公司的直接投资密切相关。国外转让定价税收法规的建立已有近90年的历史，并随着国际贸易和跨国公司的发展而发展。近年来，转让定价税制的发展呈现出新的特点。本文拟结合转让定价税制的近期发展要点，对我国制定定价转让税制提出几点建议。

（一）转让定价机制近期发展要点

1.调整对象不断扩大。转让定价税制立法调整的对象，原来只是跨国关联企业之间的交易。但近期以来，一些国家处于维护本国税收权益或加强反避税斗争的需要，不断扩大其调整对象的范围。有些国家转让定价调整的对象不仅试用于跨国关联企业，而且还适用于国内关联企业。另一些国家的转让定价税制除了适用于母、子公司之间，也适用于总、分公司以及同一总公司所属各国的分公司之间。他们认为，总公司与其分支机构从法律上讲虽属同一公司而非关联公司，但也同时存在着以不正当价格转移利润的问题。另外，少数国家对境内企业同设在避税地的企业进行交易，也比照关联企业对待，这是因为许多设在避税地的企业并不从事真正的生产经营活动，而是充当基地公司的角色，起着转移利润的作用。

2.指导原则不断发展。正常交易原则是转让定价税制的核心原则，即关联企业之间的内部交易价格应当与独立企业（即无关联企业）之间在相同或类似条件下的价格相仿，如果没有按照市场正常交易价格定价，税务当局就有权将其调整为正常交易价格。但此项原则在实际执行时，却有一定难度。主要表现为：正常交易价格的判定难、“可比”交易寻找难、国际市场上价格信息资料获取难、税务人员操作难。于是关联企业之间收入和费用分配的另一原则——利润分派原则，顺理成章地产生了。利润分派原则并不要求关联企业之间的内部交易符合正常交易原则，而是把跨国公司集团的各个成员看作是一个整体，在年终把集团公司各成员的利润进行汇总，然后将这笔总利润按照有关国家税务局采取的一定标准，如各关联公司营运资金的比例、营业收入比例或职工人数比例等，在各关联公司之间重新进行分配，各国税务局根据重新分配的利润进行征税。利润分派原则是在多年实践过程中创造出来的另一个处理关联企业间收入与费用分配的新原则。不过，在尽可能情况下，还是首先应该采用正常交易原则。

3.调整方法由少增多，使用顺序也由固定变灵活。对关联企业之间不合理的转让定价，税务部门有权进行调整，以维护本国的税收利益，这对跨国公司的避税行为，也能起到一定的震慑作用。美国于1968年率先采用了关联企业的有形资产交易中不合理转让定价调整的三种方法，即可比非受控价格法、再销售价格法和成本加利润法。这三种调整方法，都需要以独立企业之间的交易价格为依据，都是以价格为基础，与市场价格进行比较，所以这三种方法可以统称为“价格比较法”，其在理论上是体现正常交易原则最理想的方法。但自20世纪80年代末以来，随着国际经济形式的进一步发展，跨国公司的经营活动日趋复杂多样，实际工作中要寻找到独立企业间同类交易的可比价格越来越困难，于是美国于1992、1994年在对转让定价实施细则进行修改的过程中先后增加了可比利润法和利润分割法这两种新的调整方法，由于这些方法均以利润为基础，因此可以统称为“利润法”。利润法由利润的比较入手，反证转让定价的不合理，再把减少的应税所得调整为应计的应税所得。由于这类方法不需要逐笔计算和审核关联企业之间每笔交易的定价是否合理，从而可以简化税务征管工作，因此得到了征纳两方的普遍欢迎和采用。

同时，美国在1968年制定和颁布的税收法规第482节规定了各种调整方法严格的运用顺序：第一是可比非受控价格法，第二是再销售价格法，第三是成本加利润法，最后是其他合理方法，只有在前一种方法无法使用时，才能使用后一种方法。但后来美国税务部门感到，要求纳税人按这种优先顺序选用调整方法不尽合理，于是在1988年公布的税收白皮书中取消了这一规定，允许纳税人在无法使用可比非受控价格法时自由选择其他调整方法。

4.各国普遍加强了对转让定价的税务管理。采用的新措施主要有：征稽的税款，由原来的事后调整变为事先协商确定；要求纳税人提供转让定价的信息报告和举证责任的任务日益加重；滥用转让定价行为的处罚越来越重；转让定价的税收追溯期越来越长。

（二）对我国制定转让定价税制的几点建议

1.强调实质重于形式原则，制定一套更加系统和完整的转让定价法规。我国目前的转让定价税制还是有些笼统、不具体，给国外的企业带来了很大的避税空间，因此，应在此基础上进一步修订，使其更加严谨并更具可操作性。

2.加大执法执法力度，建立举证制度。目前，我国税务部门对通过转让定价进行避税的查处，大多只进行调整，很少处以罚款，这使得一些跨国公司产生了侥幸心理。为此，笔者建议在我国的转让定价税制中增加处罚条款，同时应建立举证制度以明确纳税人的举证责任。纳税人有义务就其和关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供相关的价格、费用标准、制定依据、计算方法和境内外关联企业的相关资料，以证实并书面说明其价格、费用的合理性。

3.加强对转让定价税制的管理。税务机关要设立专门机构负责转让定价税制的管理。目前，我国税务部门中多由综合部门抽调人员组成临时工作小组，由于缺乏涉外税收知识，致使转让定价税收实务处理进展缓慢。同时应通过在高校财税专业设置转让定价税制课程等方式，加强反避税队伍建设。■

责任编辑 张璐怡