时间:2020-03-11 作者:高允斌 吴明泉 (作者单位:江苏国瑞兴光税务咨询有限公司 江苏国瑞兴光税务师事务所)
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摘要:
三、手续费及佣金支出税前扣除的原则规定
(一)税法关于手续费及佣金支出税前扣除的一般要求
1.与生产经营有关。纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关,因此,纳税人支付给对方的手续费及佣金也必须是生产经营活动中发生的。假定一家境内企业年出口产品销售收入为5亿元人民币,当年向境外一家经纪公司支付佣金折合人民币300万元。如果事实证明该经纪公司与该境内出口企业系同一人控制,经纪公司并未承担与出口业务相关的营销、居间介绍方面的功能,境内企业向其支付佣金纯粹为转移利润而达到避税的目的,则该项佣金支出不得于税前扣除。
2.双方签订协议或合同。协议或合同为证明经济活动真实性的重要法律要件,协议或合同的履行是支付手续费及佣金的前提,因此,手续费及佣金的收付双方应签订协议或合同,详细约定双方的权利与义务,以进一步支持与手续费及佣金支出相关的业务活动是否实际发生,或者证明会计记录的“手续费及佣金支出”对应的业务活动确实属于这一性质。
3.非现金支付。财税[2009]29号文规定,除委托个人代理外,企业必须以转账方式支付手续费及佣金。为防止虚假交易,通过银行转账方式支付,便于主管税务...
三、手续费及佣金支出税前扣除的原则规定
(一)税法关于手续费及佣金支出税前扣除的一般要求
1.与生产经营有关。纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关,因此,纳税人支付给对方的手续费及佣金也必须是生产经营活动中发生的。假定一家境内企业年出口产品销售收入为5亿元人民币,当年向境外一家经纪公司支付佣金折合人民币300万元。如果事实证明该经纪公司与该境内出口企业系同一人控制,经纪公司并未承担与出口业务相关的营销、居间介绍方面的功能,境内企业向其支付佣金纯粹为转移利润而达到避税的目的,则该项佣金支出不得于税前扣除。
2.双方签订协议或合同。协议或合同为证明经济活动真实性的重要法律要件,协议或合同的履行是支付手续费及佣金的前提,因此,手续费及佣金的收付双方应签订协议或合同,详细约定双方的权利与义务,以进一步支持与手续费及佣金支出相关的业务活动是否实际发生,或者证明会计记录的“手续费及佣金支出”对应的业务活动确实属于这一性质。
3.非现金支付。财税[2009]29号文规定,除委托个人代理外,企业必须以转账方式支付手续费及佣金。为防止虚假交易,通过银行转账方式支付,便于主管税务机关监控资金流,检查业务主体与合同主体的一致性。
(二)税法关于手续费及佣金支出税前扣除的特殊要求
财税[2009]29号文规定,企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同。那么,接受手续费或佣金支出的对方是否是“具有合法经营资格中介服务企业或个人”,将是一个必须厘清的实际问题,笔者试对三类主体予以分析。
1.境内企业。某些以手续费及佣金收入作为主营业务收入来源的境内企业确实是具有合法经营资格的中介服务企业,例如房产中介、保险经纪公司等。也有相当多的境内企业获得手续费及佣金收入的经营行为是合法的,但是这些企业未必就是“中介服务企业”。例如,某家商品流通企业为他人代购代销商品而收取手续费,向其支付手续费的一方难道因为该商品流通企业不属于“中介服务企业”而不得税前扣除手续费?这显然是有违税法的实际发生原则和相关性原则的。因此,笔者认为“具有合法经营资格中介服务企业”,应该是具备下列条件的企业:营业执照中包含了与取得手续费及佣金收入相关的经营业务活动范围;凡行业管理法规中要求从业企业必须具备相关资质证照或许可证书的,企业必须经核准登记。实务中,不应将收取手续费及佣金收入的一方拘泥于类似会计师事务所一类的特种“中介服务企业”。
2.境内个人(含个体工商户)。这里也分为两类人群。第一类个人具有国家有关部门认证和颁发的从业资格证书,如证券经纪人、保险经纪人等,向其支付佣金、手续费等完全符合财税[2009]29号文规定的条件。第二类个人则没有任何从业资格证书(如个体书报亭代售通信卡而获得手续费收入),但是支付企业与个人签订了服务协议,个人提供了地税机关代开的劳务费发票,这种“劳务费”是否受财税[2009]29号文规定的税前扣除限额限制,不同税务机关的征管实务中存在差异。笔者认为,从税收公平的角度看,应按同一管理方法和标准操作。
3.境外企业或个人。由于法律环境、商业环境方面的巨大差异,不管是境内支付手续费及佣金的企业还是其主管税务机关,往往无法认定境外企业或个人是否为具有合法经营资格的中介服务企业或个人,也无法提出上述要求。如果将此作为手续费及佣金支出税前扣除的前置条件,将会给境内企业真实的国际交往带来障碍。鉴于此,笔者认为应从业务合同或协议、结算凭据、付汇、扣缴境外企业或个人税金义务履行情况等方面进行审核,综合判断向境外企业或个人支付手续费及佣金的业务活动是否真实,交易价格是否公允。如果税务机关对此仍有疑义的,可以要求其提供境外公证机构或注册会计师的鉴证证明等资料。
四、税前扣除限额的计算方法及纳税调整
(一)保险企业
财税[2009]29号文规定,财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数,下同)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
这里应注意的要点有:首先,保险企业佣金税前扣除限额的计算应以一家保险企业的全年保费收入为基础,而不是以每份保单对应的每年保费收入为基础。由于保险行业的特点,对于分期收取保费的寿险原保险合同,保险人应当根据当期应收取的保费确定保费收入金额,而其佣金支付则主要集中于保险期间的前几年,这段时间的佣金率很高,以后各年的佣金率很低,甚至为零,会计核算中将每年实际发生的佣金直接计入了当期损益。如果以每份保单对应的每年保费收入为基础计算,则会产生保险期间前期巨额的纳税调增。而以企业的每年全部保费收入为基础,与不同保单在每年的佣金支出总额相比,则可消除上述影响。其次,限额计算基础是当年全部保费收入扣除退保金等后的余额。会计准则规定,保险人应当在非寿险原保险合同提前解除时,转销相关的尚未赚取的保费收入;对于寿险原保险合同,投保人在保险责任开始后提前解除原保险合同的,如果在犹豫期内,保险人应当在扣除手续费后退还保险费,退还的保险费作为退保费,应直接冲减保费收入。如果过了犹豫期,保险人应当按照合同约定退还保险单的现金价值,保险人退还的保险单的现金价值即为退保费,应计入退保金。
例1:某寿险保险企业20×9年全部保费收入20000万元,退保金1000万元,当年列支手续费及佣金支出3000万元,年度企业所得税汇算清缴纳税调整为:税前扣除限额=(20000-1000)×15%=2850(万元),当年应调增应纳税所得额=3000-2850=150(万元)。
(二)其他企业
财税[2009]29号文规定,除保险企业外的其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。需要指出的是,按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十条规定:房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。这里应注意的要点有:
首先,其他企业(在此不讨论房地产开发企业,下同)手续费及佣金支出应按单笔服务协议或合同确认的收入金额逐笔计算税前扣除限额,与该协议、合同下的手续费及佣金支出发生额比较后计算纳税调整额,不可按企业全年收入总额计算限额并进行纳税调整。例如某企业第一笔销售合同收入300万元,约定支付经纪公司佣金6万元;第二笔合同收入500万元,约定支付经纪公司佣金30万元。如果按收入总额计算,税前扣除限额=800×5%=40(万元),该企业无须纳税调整;但按单笔计算,第一笔未超税前扣除限额,而第二笔超过税前扣除限额=30-500×5%=5(万元)。
其次,实务中,企业之间的经营活动往往是跨年度的、连续的,由于票据的取得、款项的支付等诸多因素影响,涉及的纳税调整也存在多种情况,有些问题还有待于税收政策作进一步的明确。
例2:A公司于20×8年8月与B公司签订合同,合同金额2000万元,佣金比例8%,现分别不同情况加以比较分析。
(1)A公司确认收入时同时计提佣金,如果当年合同履行800万元,支付手续费及佣金64万元并取得真实合法凭证,则当年应调增应纳税所得额64-800×5%=24(万元)。
如果当年提取了佣金64万元但未实际支付,也未取得税务机关要求的税前扣除凭证,则当年应调增应纳税所得额64万元。20×9年合同履行1200万元,支付手续费及佣金96万元并取得真实合法凭证,则当年应调增应纳税所得额96-1200×5%=36(万元);同时,20×8年调增的应纳税所得额中,属于限额之内的40万元(800×5%)若可于当年纳税调减,则当年净调减应纳税所得额为4万元,两个纳税年度中该合同对应的佣金支出共调增60万元。现行税收政策并未明确规定此类细节问题,笔者认为应作如此调整。
(2)如果A公司在确认收入时未同时按约定比例计提佣金,则会造成收入与支出在不同年度的不配比,进而影响纳税调整的结果。例如,20×8年合同履行800万元,A公司确认了销售收入,但未结算也未提取应付佣金,当年不存在佣金的纳税调整问题。20×9年合同履行1200万元,A公司支付全部合同佣金160万元并全部计入当年损益。由于企业所得税按年度汇算清缴,则当年纳税调增的佣金支出为160-1200×5%=100(万元),显著高于例2(1)中的纳税调增额。可见,只要同一份合同收入与其佣金的确认在年度间错位,将会对纳税人产生不同的调整结果。
再次,财税[2009]29号文中规定按协议或合同确认的收入金额的5%计算限额,给人们的感觉是针对卖方手续费及佣金支出的税前扣除问题,那么,买方佣金及手续费如何税前扣除呢?笔者认为,财税[2009]29号文的本意应该是对买方手续费及佣金支出一并按合同价款的5%控制税前扣除限额的。另外,对于买方手续费及佣金还必须考虑其是作为收益性支出还是作为资本化支出。在资产达到预定可使用状态之前发生的可归属于特定资产的手续费及佣金支出应予资本化,按规定进行折旧或摊销。作为资本化支出的买方手续费及佣金,已超过税前扣除限额的部分应在以后折旧或摊销年度逐年作纳税调整,纳税人需为此建立完整的纳税调整台账。
最后,税前扣除限额是基于税前扣除的合理性原则而人为设定的标准,在实际工作中,确实使一些企业真实发生的超限额的手续费及佣金产生纳税调增,加大了企业税负。在未来税制改革进程中,能否参照广告费和业务宣传费的税前扣除政策,对特定行业或企业采取特殊政策,是税企双方都应进一步研究和争取解决的问题。
五、手续费及佣金支出税前扣除的附报资料
财税[2009]29号文规定:企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料,并依法取得合法真实凭证。
为加强税收征管,税务机关需监控企业手续费及佣金计算方法及依据。因此,企业在日常工作中需要设立“手续费及佣金支付”明细账,记录相关业务情况,并附真实、完整的会计凭证。笔者建议,支付企业应准备以下资料以备主管税务机关检查:①销售(服务)的协议或合同;②手续费及佣金支付协议或合同(如销售或服务的协议或合同中已包含佣金支付条款,应无须单独提供);③手续费及佣金结算进度、手续及与协议、合同约定的一致性;④银行对外支付凭证(委托境内个人代理的可提供现金收据);⑤手续费及佣金收取方开具的合法真实有效凭证;⑥手续费及佣金收取方中介服务资格证明或营业执照、自然人身份证明及其资格证书;⑦手续费及佣金计算分配表;⑧向境外单位或个人支付手续费及佣金的,应依法履行代扣代缴税款义务。■
责任编辑 武献杰
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