时间:2021-01-04 作者:刘丽华 (作者单位:中国人民大学商学院会计系)
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摘要:
2009年7月9日,国际会计准则理事会(IASB)制定发布《中小主体国际财务报告准则》,旨在建立一套适用于中小主体会计确认、计量和报告的独立的准则体系。本文拟在对《中小主体国际财务报告准则》与完整版《国际财务报告准则》进行比较分析的基础上,提出如何借鉴和完善我国小企业会计标准的意见和建议。
一、《中小主体国际财务报告准则》的主要特点
(一)适用主体
《中小主体国际财务报告准则》原则上适用于不负有公共受托责任且向外部使用者公布通用目的的财务报表的主体。具体适用范围由各国监管机构及准则制定者作出最终决定,由其制定更详细的符合条件的标准(例如收入、资产等定量标准)。
《中小主体国际财务报告准则》作为一套独立完整的会计原则,要求凡是执行《中小主体国际财务报告准则》的主体必须完全采用该准则,而不能够在《中小主体国际财务报告准则》和整套《国际财务报告准则》的要求之间进行选择。有一个例外,即对于金融工具的会计处理,允许主体“返回”选择完全采用《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》(IAS39),这是《中小主体国际财务报告准则》中唯一允许“返回”采用整套《国际财务报告准则》的选择权。...
2009年7月9日,国际会计准则理事会(IASB)制定发布《中小主体国际财务报告准则》,旨在建立一套适用于中小主体会计确认、计量和报告的独立的准则体系。本文拟在对《中小主体国际财务报告准则》与完整版《国际财务报告准则》进行比较分析的基础上,提出如何借鉴和完善我国小企业会计标准的意见和建议。
一、《中小主体国际财务报告准则》的主要特点
(一)适用主体
《中小主体国际财务报告准则》原则上适用于不负有公共受托责任且向外部使用者公布通用目的的财务报表的主体。具体适用范围由各国监管机构及准则制定者作出最终决定,由其制定更详细的符合条件的标准(例如收入、资产等定量标准)。
《中小主体国际财务报告准则》作为一套独立完整的会计原则,要求凡是执行《中小主体国际财务报告准则》的主体必须完全采用该准则,而不能够在《中小主体国际财务报告准则》和整套《国际财务报告准则》的要求之间进行选择。有一个例外,即对于金融工具的会计处理,允许主体“返回”选择完全采用《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》(IAS39),这是《中小主体国际财务报告准则》中唯一允许“返回”采用整套《国际财务报告准则》的选择权。但是,由于IAS39特别复杂,因此可以合理预期大多数中小主体实际上不会选择采用IAS39。
(二)简化内容
《中小主体国际财务报告准则》是在《国际财务报告准则》的基础上进行适当简化而成,简化后的篇幅只有《国际财务报告准则》的10%。简化内容主要包括以下几个方面:
1.删减了《国际财务报告准则》中与中小型企业不相关的一些项目。例如,每股收益、中期财务报告、分部报告、保险、持有待售的非流动资产等。
2.简化了《国际财务报告准则》中的许多确认和计量原则。例如,商誉和使用寿命不确定的无形资产被认为具有有限使用寿命,要求在其使用寿命内摊销,如果不能可靠估计使用寿命的,则要求在10年内摊销。再如,所有研发成本及借款费用于发生时确认为费用。关于金融工具,删除了IAS39中“可供出售”和“持有至到期”的类别,不提供公允价值选择权,并简化了套期会计和终止确认的要求。
3.特定条件下简化了财务报表体系。《中小主体国际财务报告准则》中的财务报表体系与《国际财务报告准则》基本一致,也要求包括财务状况表、综合收益表(或者一张收益表和一张综合收益表)、权益变动表、现金流量表以及附注。不同的是:(1)当主体追溯应用某项会计政策,或者追溯重述或重新分类其财务报表项目时,不要求主体列报最早可比期间的期初财务状况表。(2)如果在财务报表列报期间主体权益的变动仅源于损益、股利支付、前期差错更正和会计政策变更,则允许主体列报单一的收益和留存收益表,以取代分别列报的综合收益表和所有者权益变动表。
4.大幅度删减信息披露要求。这一方面是源于确认和计量原则本身的简化、一些会计政策选择权的取消等,另一方面则是出于成本效益的考虑。
5.简化了准则的字数和解释。
(三)增加部分内容
《中小主体国际财务报告准则》中涉及了一些与中小主体相关但在完整版《国际财务报告准则》中没有解决的问题:
1.联合财务报表(第九章第28段至30段)。
2.股票和其他权益工具的原始发行(第二十二章第7段至10段)。
3.期权、认股权和权证的出售(第二十二章第11段)。
4.股份和股份分割的资本化或派送红利(第二十二章第12段)。
(四)与税收的关系
每个国家或地区的税法不尽相同,并且通用目的的财务报表的目标不同于报告应税利润的目标。因此,根据《中小主体国际财务报告准则》编制的财务报表不可能完全符合各个国家或地区税收法律和法规所规定的所有计量要求。各国家或地区也可通过构建税收报告对根据《中小主体国际财务报告准则》及其他方式确定的损益进行调节,以此减轻《中小主体国际财务报告准则》下的“双重报告负担”。
二、对我国的借鉴意义
笔者认为,我国小企业会计标准的建设与完善工作可以一定程度上借鉴《中小主体国际财务报告准则》的制定经验,尤其是其在删除不必要的准则项目、简化确认计量原则、减少信息披露要求、精简语言等方面所作的努力。但是,考虑到我国小企业的现实情况,包括业务发展规模、会计人员素质、主要信息使用者需求、外部监管机制等方方面面因素,完全的趋同甚至照抄照搬是行不通的。笔者认为,至少需要考虑以下几方面问题:
1.与《企业会计准则——基本准则》的衔接问题。《中小主体国际财务报告准则》单列一章“概念和一般原则”,对应于《国际财务报告准则》中的概念框架,对中小主体财务报表的目标、信息质量特征、各会计要素的确认计量原则给出了明确的规定。而我国基本准则已明确适用于在中华人民共和国境内设立的企业,因此,需要在基本准则的统一框架下制订《小企业会计准则》,不宜另起炉灶、单列一章。
2.对《企业会计准则》的继承问题。我国《企业会计准则》在与《国际财务报告准则》达成实质性趋同的同时,即充分考虑了我国的实际情况。对此,笔者认为应当在小企业会计标准制定过程中予以继承与发扬。例如,恶性通货膨胀、设定受益计划等内容的取消,公允价值的限制使用等。
3.会计处理原则能否进一步简化的问题。《中小主体国际财务报告准则》在完整版《国际财务报告准则》的基础上适当简化,整个准则篇幅也大为缩减。但不难看出,其中一些确认计量以及信息披露要求,对于小企业而言仍然较高。例如,《中小主体国际财务报告准则》对于资产减值等的会计处理,实际上并未有实质性的简化措施,其中仍然包括了现金产出单元的确定、商誉的分摊等要求,在我国目前大中型企业在操作层面尚有困难的情况下,笔者认为小企业不宜作出类似要求。再如,以股份为基础的支付、企业合并、合并财务报表等是否需要单列准则项目,笔者认为还需结合我国现阶段小企业的主要业务和实际情况作进一步了解。这实际上也同时涉及到我国小企业会计准则的适用范围问题,即拥有子公司的、规模较小的母公司是否纳入小企业范畴。
4.所得税会计问题。这实际包括两方面问题。一个问题是小企业会计标准与税法的关系问题。如《中小主体国际财务报告准则》前言中所述,由于各国(地区)税法不同,没有也不可能过多地考虑与税法的协调问题。但是,我国小企业会计标准能否从满足小企业会计信息主要使用者(税务部门)的需求出发,在坚持一般会计原则的前提下与税法规定尽量协调,这的确值得思考。另一个问题是,《中小主体国际财务报告准则》中关于所得税的会计处理,要求采用资产负债表债务法,不允许选用应付税款法,且与国际会计准则理事会(IASB)2009年3月发布的《所得税》征求意见稿基本一致,但是,根据目前IASB项目进度,所得税项目基本处于停滞状态。笔者认为,比较可行的方法是小企业一律采用应付税款法,简便易操作。
5.财务报表问题。实际上,我国基本准则已明确规定小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。与此同时,从小企业会计信息需求角度考虑:对于现金流量表,目前主要的信息需求来自于贷款银行以及部分小企业的内部管理需要,对于这些会计信息使用者而言,现金流量表非常重要;另一方面,对一些没有银行融资并且会计核算基础较差、内部管理又没有相关要求的小企业,或者有银行融资但是银行并不看重或是不要求提供现金流量会计信息的小企业而言,编制现金流量表无疑会增加小企业的会计信息提供成本。对于所有者权益变动表,小企业所有者权益变动情况较为简单,主要来源于企业经营所得,而所有者投入资本的变动一般较少,即使有,所有者对此也是了如指掌。可以认为,目前对于小企业编制所有者权益变动表没有太多的信息需求。因此,笔者建议小企业财务报表至少应包括资产负债表、利润表和必要的附注。
责任编辑 崔洁
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