时间:2021-01-04 作者:赵鹏飞 (作者单位:浙江工商大学财务与会计学院)
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摘要:
贷款业务是商业银行的主要资产业务,也是资金运用的主要形式,其核算质量直接关系到商业银行利润和财务状况信息质量。商业银行贷款业务会计核算应遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及有关应用指南的要求,而最直接的参考处理依据是《会计科目与主要账务处理》中核算贷款及减值的“贷款”与“贷款减值准备金”两个科目的核算办法。但是,笔者认为,对于上述两个科目的核算相关规定不够全面与细致,尤其是在贷款发生减值后的后续会计处理方面。本文拟分析和探讨这些问题,并提出改进建议。
一、贷款发生减值时,相应未收回的“应收利息”账面余额应如何处理
应收利息是利息收入确认时确认的资产项目,贷款发生减值,意味着贷款或利息的偿还出现了问题,原本已确认的利息收入在资产负债日出现了可能不符合收入的确认条件,同样,“应收利息”也可能不符合资产要素的定义,这时是否应该冲销已确认的收入?一种观点认为应予以冲销,另一种观点则认为应将应收利息余额转入贷款(已减值)账面。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十二条的规定,当有明显证据表明贷款资产发生减值时,应当将该贷款资产的账面价值减记至预计未来现...
贷款业务是商业银行的主要资产业务,也是资金运用的主要形式,其核算质量直接关系到商业银行利润和财务状况信息质量。商业银行贷款业务会计核算应遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及有关应用指南的要求,而最直接的参考处理依据是《会计科目与主要账务处理》中核算贷款及减值的“贷款”与“贷款减值准备金”两个科目的核算办法。但是,笔者认为,对于上述两个科目的核算相关规定不够全面与细致,尤其是在贷款发生减值后的后续会计处理方面。本文拟分析和探讨这些问题,并提出改进建议。
一、贷款发生减值时,相应未收回的“应收利息”账面余额应如何处理
应收利息是利息收入确认时确认的资产项目,贷款发生减值,意味着贷款或利息的偿还出现了问题,原本已确认的利息收入在资产负债日出现了可能不符合收入的确认条件,同样,“应收利息”也可能不符合资产要素的定义,这时是否应该冲销已确认的收入?一种观点认为应予以冲销,另一种观点则认为应将应收利息余额转入贷款(已减值)账面。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十二条的规定,当有明显证据表明贷款资产发生减值时,应当将该贷款资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,而应收利息属于贷款的附属资产,应该包含在贷款预计的未来现金流量中。因此,笔者认为,当贷款发生减值时,应该冲销已确认的利息收入及应收利息账面价值。在资产负债表日,当贷款发生减值时,一方面应按减记金额计提减值准备,同时对减值贷款专门单独管理(专门核算);另一方面,对相应未收回的“应收利息”账面价值予以冲销,也即冲销已确认的利息收入,并在表外“应收利息”科目中记录。有关会计处理如下:
资产负债表日,当贷款发生减值时,按减记金额计提减值准备:
借:资产减值损失
贷:贷款损失准备金
对减值贷款专门管理,作如下处理:
借:贷款(已减值)—X单位户
贷:贷款(本金)—X单位户
贷款(利息调整)—X单位户
同时冲销相应的“应收利息”账面:
借:利息收入
贷:应收利息
相应在表外记录冲销的应收利息。
下面,本文以具体例子加以说明。
例:2007年1月l日,甲银行向X企业发放一笔3年期100万元贷款,合同年利率为6%,按季付息。2007年12月31日,应收未收利息15000元,有客观证据表明X企业发生较严重财务困难,并预期未来存续期收到利息可能性较小,但到期收回本金没有问题,甲银行据此认定对X企业的贷款发生了减值。
(1)根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定,2007年12月31日甲银行对X公司应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。
2007年12月31日未确认减值损失前,甲银行对X企业贷款的摊余成本为100万元,实际适用利率为6%,则未来现金流的现值计算如下:
减值贷款未来现金流的现值=10000000(1+6%/4)8=887711.12(元)
应计提的贷款损失准备金=1000000-887711.12=112288.88(元)
计提贷款减值应编制如下会计分录:
借:资产减值损失 112288.88
贷:贷款损失准备 112288.88
(2)对减值贷款专门管理,进行如下处理:
借:贷款(已减值)—X单位户 1000000
贷:贷款(本金)—X单位户 1000000
(3)由于15000元“应收利息”能否收回带有较大的不确定性,不符合资产确认的条件,因此,账面价值应予以冲销,编制分录如下:
借:利息收入 15000
贷:应收利息 15000
同时,相应在表外记录冲销的应收利息15000元。
二、对减值贷款后续利息收入处理的商榷
《会计科目与主要账务处理》中贷款科目核算办法规定,贷款发生减值后,资产负债表日,应按照贷款摊余成本和实际利率计算确认利息收入,借记“贷款损失准备”,贷记“利息收入,将按账面本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。笔者认为,这种做法值得商榷,一笔利息业务却涉及两种入账基础,逻辑不协调:资产负债表日,表内确认利息收入,同时通过冲减“贷款损失准备”科目余额恢复贷款科目的账面价值的处理,是应用权责发生制;而按账面本金和合同利率计算确定的应收利息金额在表外登记,是应用收付实现制。实质上,这应该是以下两项业务:
(1)前部分——按照贷款摊余成本和实际利率计算确认利息收入,应该是减值贷款现值随时间推移而在相邻贷款期间的变化部分(不考虑重估影响)。由于贷款已发生了减值,并已计提了贷款损失准备金,贷款现值回升,账面价值应予以恢复,会计分录处理应为借记“贷款损失准备”,贷记“资产减值损失”,而不是借记“贷款损失准备”,贷记“利息收入,因为此处确认利息收入不能如实反映会计事项实质,虚增了利息收入,也高估了资产减值损失,属不恰当的信息分类。
(2)后部分——按账面本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记,这是对减值贷款利息的处理。基于稳健性原则考虑,对有问题的减值贷款利息收回带有较大的不确定性,不符合收入确认的充分条件,故适宜采用收付实现制原则处理,即在表外记录应收利息,等收到利息时再根据收到实际数在表内确认利息收入,同时冲销表外应收利息记录,表内确认实际收到利息时会计分录为借记“活期存款”等科目,贷记“利息收入。
对于后部分实际收到利息的处理,还有另一种更稳健的思路,它基于成本补偿的理念,将收到的利息先冲减贷款(已减值)账面价值,作为贷款收回的处理,等到贷款账面恢复到未减值状态,再开始确认利息收入。相关会计处理如下:
借:吸收存款—X单位
贷:贷款(已减值)—X单位户
继上例数据,2008年3月31日,资产负债表日,对X企业评估贷款环境未发生变化,按准则规定应计算贷款利息。而贷款现值随时间推移在相邻贷款期间会发生变化,由于贷款已发生减值,贷款现值随时间推移回升部分应予以恢复减值贷款的账面价值,因此这部分价值应按照贷款摊余成本和实际利率计算确认,即采用贷款科目核算办法中利息收入的计算方法,具体计算如下:
应予以恢复减值贷款的账面价值=887711.12×6%/4=13315.67(元),并编制如下会计分录:
借:贷款损失准备 13315.67
贷:资产减值损失 13315.67
而真正贷款利息的计算应按账面本金和合同利率计算确定,由于收回带有较大的不确定性,故不宜直接在表内确认,宜按收付实现制原则在应收未收利息表外科目进行登记,金额为15000元(1000000×6%/4),等收到贷款时再予以确认。
假设2008年4月20日收到贷款利息5000元,则直接根据实际数确认利息收入,编制如下会计分录:
借:活期存款—X企业 5000
贷:利息收入 5000
[或贷:贷款(已减值)—X单位户 5000]
以后每季末均按同样方法进行处理,当减值贷款到期时,基于本例无利息收回数据,贷款账面价值正好恢复至第一次未减值前状态,即等于贷款合同本金100万元。而如果按贷款科目核算办法规定确认利息收入,并冲回减值贷款账面价值,则以本例假设在整个减值贷款期间未收到利息为资料数据,甲银行整个贷款减值期间确认了112288.88元利息收入,少冲销资产减值损失112288.88元,而事实上,减值贷款在整个减值期间并未发生任何利息收入。
三、对减值贷款收回处理的探讨
(1)当贷款实际收回数大于贷款(已减值)账面余额(不包括贷款损失准备金)时,贷款本金未发生损失,此情况应冲回已计提的贷款减值损失准备金余额,同时,应将贷款收回实际数大于贷款(已减值)账面余额的差额确认为利息收入。会计分录如下:
借:吸收存款—X单位户(实际收到金额)
贷款损失准备金(账面余额)
贷:贷款(已减值)—X单位户(账面余额)
资产减值损失(贷款损失准备金账面余额)
利息收入[实际收到金额与贷款(已减值)账面的差额]
(2)当贷款收回实际数小于贷款(已减值)账面余额(不包括贷款损失准备金)时,贷款减值损失已实际发生,不存在确认利息收入的条件,适宜按贷款科目核算办法规定核算减值贷款的收回。
笔者认为,对于上述两种情况,均应同时对表外“应收未收利息”进行处理。分情况处理的原因主要在于对会计信息分类更准确的要求,因为资产减值损失的信息与利息收入的信息归属于两类不同的信息,严格分类反映有利于提高会计信息质量。
下面,仍以上例中数据加以说明,假设2010年1月1日X企业贷款到期,甲银行共收到偿还贷款105万元,贷款账面除了因时间推移而产生摊余成本变化外没有受其他因素影响,则相关会计分类应作如下处理:
借:吸收存款—X单位户 1050000
贷:贷款(已减值)—X单位户 1000000
利息收入 50000(1050000-1000000)
对于贷款损失准备金余额,一并予以冲销,会计分类如下
借:贷款损失准备金(账面余额)
贷:资产减值损失(贷款损失准备金账面余额)
由于本例中贷款损失准备金余额为0,故无需处理。
若上述仅收回贷款金额95万元,则实际发生了贷款减值损失,对于备抵的贷款损失准备金余额不够补偿部分,应计入资产减值损失,会计分录如下:
借:吸收存款—X单位户 950000
资产减值损失 50000(1000000-950000)
贷:贷款(已减值)—X单位户 1000000
责任编辑 刘忻
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