时间:2020-03-11 作者:本期特约解答 唐爱军
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摘要:
1.问:我们是一家房地产公司,上年度公司按预售收入的1%计提了土地增值税100万元,已实际预交80万元(所开发项目年度内未完工)。年度内在会计上结转了6000万元收入,并相应计提了300万元土地增值税。请问我公司在汇算清缴上年度所得税时,按国税发[2009]31号文,土地增值税应如何扣除?上述业务应如何进行会计处理?
答:按《企业会计准则应用指南(2006)》规定,企业按规定计算确定的与经营活动相关的税费,借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费”科目。房地产开发企业开发产品所涉及的土地增值税通常也需要从“应交税费”科目转入“营业税金及附加”科目。
虽然税务方面规定房地产开发企业要按预售收入的一定比例预交土地增值税,待项目完工结算后进行清算,但预交的土地增值税与预交的营业税有较大不同,因为土地增值税清算后应补应退的情况较不确定,预交时点并不是严格的纳税义务发生时点,因此,企业本应在项目全部完工并进行土地增值税清算后确认应转入“营业税金及附加”的土地增值税。基于对等原则,国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定,“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金...
1.问:我们是一家房地产公司,上年度公司按预售收入的1%计提了土地增值税100万元,已实际预交80万元(所开发项目年度内未完工)。年度内在会计上结转了6000万元收入,并相应计提了300万元土地增值税。请问我公司在汇算清缴上年度所得税时,按国税发[2009]31号文,土地增值税应如何扣除?上述业务应如何进行会计处理?
答:按《企业会计准则应用指南(2006)》规定,企业按规定计算确定的与经营活动相关的税费,借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费”科目。房地产开发企业开发产品所涉及的土地增值税通常也需要从“应交税费”科目转入“营业税金及附加”科目。
虽然税务方面规定房地产开发企业要按预售收入的一定比例预交土地增值税,待项目完工结算后进行清算,但预交的土地增值税与预交的营业税有较大不同,因为土地增值税清算后应补应退的情况较不确定,预交时点并不是严格的纳税义务发生时点,因此,企业本应在项目全部完工并进行土地增值税清算后确认应转入“营业税金及附加”的土地增值税。基于对等原则,国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)规定,“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”
不过实践中有些企业为了尽量减少会计税务差异,将所属期间实际预交的土地增值税数额转入“营业税金及附加”,这样处理较优于按会计上依形象进度结转的收入额计提土地增值税的方法。而一般理解,国税发[2009]31号文及部分地方文件精神是将预交的土地增值税与预交的营业税及其附加同等对待,采取相同的处理方式。所以,企业对未完工开发产品按预售收入一定比例计提的(理应按规定时限交纳)土地增值税,可以在年度所得税汇算清缴时扣除。扣除口径同营业税。即:(1)预交的土地增值税如果计入“营业税金及附加”,可以直接扣除;(2)未计入“营业税金及附加”的,在预交月(季)度及年度通过调减利润总额来间接扣除;(3)已经按上述方式扣除的土地增值税,在企业实际结转收入年度,要剔除已经扣除的上述税费,不能重复扣除。如果同时进行的开发项目不止一个,“应交税费”科目可以按项目设置明细,工期跨度较长的,还可以进一步设置“预交税金”明细。
2.问:我公司有两项长期股权投资,都不具有共同控制或重大影响,适用成本法核算。去年,两家被投资公司都进行了增资扩股,我公司享有被投资单位的权益增加,请问:(1)该项权益增加部分是否属于会计准则中所指“被投资单位宣告分派的现金股利或利润”,我公司能否将该增值确认为投资收益?(2)因为公司没有收到这笔现金,如果确认为收益,在利润分配时,有可能造成由资本金垫支分配的情况,这样对公司正常经营是不利的。这样理解正确吗?(3)会计准则中对长期股权投资的权益法下股票股利的处理有明确规定,而成本法下则没有,如此规定的出发点是什么?
答:(1)所谓增资扩股,可能有三种情况:①不增加新股东,被投资公司动用留存收益,转增股本或实收资本;②引入新股东,新股东要投入较多资金才能享有与原股东相同的权益,这样,即使原股东没有追加投资,但所享有权益的绝对数额增加;③前述两种情况的综合。但这三种情况均不属于准则所说的“被投资单位宣告分派的现金股利或利润”。因为“被投资单位宣告分派现金股利或利润”是指被投资单位实实在在地进行现金分配,而不是以留存收益转增股份或者其他形式引起的股东权益的变化。在成本法下,因为被投资企业并没有实际分配股利,所以投资企业不确认投资收益,也不调整长期股权投资的账面成本。
(2)因未取得现金分配而可能导致投资企业超分配,是准则规定在特定情况下对长期投资的日常核算选择使用成本法而编制会计报表时改为权益法的出发点。问题所述情况还不只是没有收到该收益的问题,而且是被投资公司并没有实际宣告分配现金股利,公司权益的增加仍然是一个未实现的收益,而成本法下公司日常处理只确认已实现(即被投资企业宣告发放的现金股利)的收益,如果确认了因用盈余转增或股权结构变动带来的名义收益,就变成了权益法的处理方式。
(3)按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,“采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”除此之外,投资公司既不需要调整长期投资的成本,也不需要确认投资收益。而被投资公司宣告发放股票股利时,投资企业也不需要进行会计处理。因为按照成本法的原理,即使实际取得了股票股利,投资公司享有被投资公司的权益份额并没有与之前发生实质变化,而且也并不能表明投资公司取得了索取现金股利的权利。所以宣告发放股票股利的,投资公司只需要做备查登记即可。
3.问:我们是一家房地产公司,在2004年度将开发产品转入固定资产进行核算,但公司当时未按视同销售进行所得税的计提。2008年度,税务部门在检查时提出需补交所得税,但我们认为按当时国家税务总局已下发的“国税函[2008]828号”文,应不需要补交税款。请问这种做法正确吗?另外,假若我公司于2004年已缴纳其税款,请问凭“国税函[2008]828号”文能申请退税吗?
答:《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)明确,企业改变资产用途(如自建商品房转为自用或经营),除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。该文第四条明确:“本通知自2008年1月1日起执行。对2008年1月1日以前发生的处置资产,2008年1月1日以后尚未进行税务处理的,按本通知规定执行。”
该文下发后,虽然明晰了一些长期存在不同认识的问题,但也引起一些新的争议,最主要就是第四条后半部分内容。一般来说,税收法律法规和规范性文件变化演进过程中,会遵循“实体法从旧,程序法从新”的原理,但该文的规定突破了这一原理,且未见到进一步的解释和补充,所以在实践中引起分歧在所难免。主要的分歧包括:(1)一种观点认为,无论因什么原因,只要是2008年1月1日后尚未进行税务处理的,都按该文精神办理;(2)另一种观点认为,该文应以“实体法从旧,程序法从新”原理为前提,即企业虽然是在2008年1月1日以前发生处置资产行为,但按照规定可以在2008年1月1日后进行税务处理而尚未进行处理的,按该文规定办理。我们倾向于第一种理解,否则没有必要在文中专门强调。
虽然这一规定存在争议,但通常认为,对于相反的情况即已经进行处理缴纳了税款的,是不能申请退税的。
当然,在税务总局给出新的、更明确的规定或解释之前,执行中的分歧还需要企业与税务机关沟通,统一认识。
4.问:我单位为电信公司代理电信业务,本业务按话费提成返给我单位,我单位已按话费收入(佣金)缴纳了营业税。为了促销,我单位还向客户免费赠送话机,请问赠送的话机是否视同销售,需缴纳增值税?此项业务是否既交营业税,又交增值税?账务如何处理?
答:如果是电信公司推出的促销政策,你单位只是代办业务,则不需要做特别的会计处理。如果是你单位自己推出的促销政策,则相当于商业企业采取的“买一赠一”等方式组合销售的促销行为。增值税条例实施细则规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的,视同销售货物。据此规定,在目前的流转税税收征收实践中,普遍倾向于将“买一赠一”销售行为中所赠送货物视为无偿赠送而要按视同销售处理。
也有企业在发生此类业务时,虽然名义上是“买一赠一”,但在核定产品价格和开具销售凭证、登记会计凭证和处理账务时,都是将主商品和赠品分别核算成本、收入,这样,虽然实践操作稍微麻烦一些,但可以避免对赠品视同销售多征一道流转税的问题。像问题所述情况,在此前提下还应注意《增值税条例实施细则》第七条的规定,即“纳税人兼营非增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。”如果没有分别核算,就有可能导致对同一笔收入重复征收营业税和增值税的情况。
账务处理方面,如果未对赠品单独计价、确认收入,则可以将其成本以及视同销售所缴纳的增值税计入销售(营业)费用;如果单独计价(即与服务业务分别核算),则按正常的商品销售核算即可。
最后补充一点,在企业所得税方面,国家税务总局在《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)一文中明确,“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”我们认为,问题所述情况也属于该规定所称“组合销售”行为,在计缴企业所得税时按此规定精神处理即可。■
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