时间:2020-03-11 作者:郑伟 (作者单位:山东经济学院)
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摘要:
随着国际财务报告准则基金会(IFRS Foundation)和国际会计准则理事会(IASB)的工作逐步受到认可,国际财务报告准则(IFRS)也获得了越来越多国家和地区的认可与应用,并继续向实现全球趋同的目标迈进。目前,欧盟、澳大利亚、香港等国家和地区已经采用了IFRS;更多国家和地区虽然保留了自身一般公认会计原则(GAAP)和制定会计准则的权力,但其准则往往以IFRS“为基础”或与之“相同”抑或“趋同”。尽管在不同情况下使用的措辞可能有所不同,但并不影响与IFRS的实质趋同。
一、当前各国与IFRS趋同的基本路线与整体进展
世界各国实现与IFRS趋同的方式不尽相同,但总体上趋同路线可分为直接采用(adoption)和逐步趋同(convergence)两种基本模式。
直接采用是指对境内报告主体特别是上市公司设立某个特定时限,要求在该时限之后按IFRS的要求或以之为基础编报财务报告,从而将IFRS纳入当地报告主体的财务报告体系,使之成为当地会计准则或GAAP的一部分、等效规则甚至替代当地准则。尽管采用可能并不意味着一次性完全采纳整个国际财务报告体系(很多时候并不必要,而且IFRS本身还在完善过程中),但体现了有关国家或地区已经从整体上认可并应用IFRS。...
随着国际财务报告准则基金会(IFRS Foundation)和国际会计准则理事会(IASB)的工作逐步受到认可,国际财务报告准则(IFRS)也获得了越来越多国家和地区的认可与应用,并继续向实现全球趋同的目标迈进。目前,欧盟、澳大利亚、香港等国家和地区已经采用了IFRS;更多国家和地区虽然保留了自身一般公认会计原则(GAAP)和制定会计准则的权力,但其准则往往以IFRS“为基础”或与之“相同”抑或“趋同”。尽管在不同情况下使用的措辞可能有所不同,但并不影响与IFRS的实质趋同。
一、当前各国与IFRS趋同的基本路线与整体进展
世界各国实现与IFRS趋同的方式不尽相同,但总体上趋同路线可分为直接采用(adoption)和逐步趋同(convergence)两种基本模式。
直接采用是指对境内报告主体特别是上市公司设立某个特定时限,要求在该时限之后按IFRS的要求或以之为基础编报财务报告,从而将IFRS纳入当地报告主体的财务报告体系,使之成为当地会计准则或GAAP的一部分、等效规则甚至替代当地准则。尽管采用可能并不意味着一次性完全采纳整个国际财务报告体系(很多时候并不必要,而且IFRS本身还在完善过程中),但体现了有关国家或地区已经从整体上认可并应用IFRS。逐步趋同则是与IASB分别就各项现有准则分阶段进行协商和评估,识别并逐步消除当地会计准则与IFRS的差异,在此基础上采用已实现趋同的准则,最终由逐渐协调达到全面趋同或等效。
以下为实现与IFRS趋同的几个有代表性国家和地区的基本情况,包括已采用、拟采用和逐步趋同这几种主要路线,同时也分别代表了世界主要资本市场和不同经济模式的几种典型类型。
二、已采用IFRS的国家和地区
1.欧盟。欧盟对IFRS采用了一种“审议采用”制度。自2005年起,欧盟要求其成员国境内上市公司按照IASB发布的IFRS编制其合并财务报表,但在采用之前需要经过一些欧盟内部程序。首先,由欧盟成员国会计准则制定机构、报表编制和使用者、会计职业组织代表组成的欧洲财务报告咨询组(EFRAG)对IASB新发布或修订的IFRS进行分析,提出欧盟是否采用该准则的建议。其次,由高层次独立专家组成的准则咨询审议组(SARG)对EFRAG的建议进行审议并提出意见。然后再由欧盟成员国代表组成的欧洲会计监管委员会(ARC)根据EFRAG和SARG的意见,向欧盟委员会相关部门建议是否采用该准则。欧盟委员会就此做出决定并报欧洲议会批准。履行这些程序后,该准则即成为欧盟所采用IFRS的一部分。
可见,虽然欧盟宣布完全采用IFRS,但其对IFRS是否符合欧盟利益的内部审议程序非常慎重和严格。某种意义上,这种审议采用制度有时更像一种在IFRS制定过程中与利益相关方博弈并对IASB施加压力的工具。而且,随着IFRS在全球应用前景逐渐广阔,欧盟对其是否符合自身利益也越加关注。对金融工具准则中“公允价值选择权”相关规定的“有保留采用”,和《国际财务报告准则第9号——金融工具》第一阶段成果发布后的“暂不审议”,就是这方面的典型例证。
2.澳大利亚。澳大利亚自2005年起采用IFRS,并为适应这一变化逐步改组了其国内的相关机构。目前,澳大利亚涉及会计准则的机构包括国会、国库部、财务报告委员会(FRC)以及澳大利亚会计准则委员会(AASB)。它们分工明确,各司其职。AASB形成意见,负责跟进和参与IASB的准则制定活动,并全面掌握有关准则对澳大利亚的影响及国内各方的意见,之后将建议接受的准则进行“编译”后提交FRC。FRC是澳大利亚国库部的下设机构,负责制定会计准则整体战略,如其对新准则没有意见,则同意发布澳大利亚版本。其后,市场总署署长将FRC的意见上报国库部长,由国库部按法律规定履行立法程序,将该准则提交国会表决。如国会同意,该准则的澳大利亚版即生效;反之将发回国库部重新考虑。
这样,澳大利亚目前的会计准则就有3个编号系列:AASB1-8是以IFRS编号的国际财务报告准则,AASB101-141是以IAS编号的国际财务报告准则(IASB从改组前的国际会计准则委员会继承而来),AASB1004-1052则是原澳大利亚准则(IFRS未涵盖的)。此外,澳大利亚还同时发布包括IASB和本国两个系列的解释公告,不过目前正致力于逐步减少并拟在几年内完全消除本国特有的准则解释。
三、选择趋同路线或拟采用IFRS的国家
1.美国。与欧盟不同,美国选择了比较典型的逐步趋同路线。美国证券交易委员会(SEC)2007年做出决定,自2008年起,首先允许在美国上市的外国公司按照IFRS编制向SEC提交的财务报告,而不再需要按照美国GAAP进行调整。2008年11月,SEC又发布了美国国内上市公司采用IFRS路线图的征求意见稿,建议自2014年起分阶段强制要求美国上市公司全面采用IFRS。路线图的具体内容包括:
(1)根据FASB与IASB在2006年签署并在2008年更新的谅解备忘录改进会计准则。共同制定一套通用且高质量的全球会计准则,并为完成这一目标制定了截至2011年的详细工作计划。
(2)SEC根据美国相关法律,要求改进IFRS Foundation的治理和筹资。
(3)由SEC对IFRS的可扩展商业报告语言(XBRL)分类标准(taxonomy)工作进展进行评估,以改进美国公司运用可交互数据提供IFRS财务报告的能力。
(4)SEC考察与投资者、报表编制者、审计师和其他有关方面关于IFRS的教育、培训情况。
(5)允许部分公司从2010年起提前采用IFRS。
(6)制定规则。SEC将审议所有与财务报告相关的规则,从而为在美国相关法律、监管和财务报告规则框架下全面采用IFRS提供规则修订的具体建议。
(7)分阶段强制采用IFRS的实施。包括:①要求大型加速报告公司(市值≥7亿美元)在2014会计年度末或之后采用IFRS;②要求一般加速报告公司(7500万美元≤市值≤7亿美元)在2015会计年度末或之后采用IFRS;③要求非加速报告公司(市值≤7500万美元)在2016会计年度末或之后采用IFRS。每一类公司都应在采用IFRS的第一年提交前三年按IFRS编制并经过审计的财务报告。
2010年2月,SEC发布了一份《关于支持趋同和全球会计准则的声明》,提出金融危机的爆发坚定了美国有关方面支持建立统一的高质量全球会计准则的决心,目前有必要详细研究在美国引入IFRS的具体问题。声明指出,将IFRS纳入美国财务报告体系有多种可能途径,二者的趋同和美国公司全面采用IFRS都是备选方案,决策的标准是如何更好地保护美国投资者的利益。另一方面,由于SEC认为投资者对路线图存在大量不同意见,并且差异明显,因此当前仍在评估将IFRS纳入美国发行方的财务报告体系的总体路径,而且为此需要一个更加全面的工作安排,包括所有涉及到的准则转换的范围、时间表和具体方法,因此不再考虑允许部分美国公司从2010年起提前采用IFRS。这实际意味着推迟了路线图目标的实现。
2.日本。日本也选择了逐步趋同路线。2007年8月,日本会计准则理事会(ASBJ)与IASB在日本东京签署了《东京协议》,计划在2008年底之前消除日本会计准则与国际财务报告准则之间的重大差异,并在2011年6月30日前实现所有准则的趋同。此后,ASBJ与IASB开展了每年两次的定期会谈,并在企业合并等准则上率先完成了与IFRS的趋同。
2009年12月,日本金融厅发布了一套经修订的内阁办公室条例,包括《内阁办公室公司信息披露条例》和《合并财务报表术语、形式和编制规定》等。这套条例是在日本商业会计理事会(BAC)2009年发布的《国际财务报告准则在日本的应用(中期报告)》(即日本“趋同路线图”)基础上形成的正式法规,对部分日本公司在2010年3月31日或之后结束的财务年度自愿提前采用“指定的IFRS”正式提供了操作框架。这标志着日本向全面采用IFRS迈出了第一步。接下来,日本将在2012年前后考虑做出关于在2015年或2016年强制采用IFRS的决定。
3.巴西。巴西是选择直接采用IFRS的国家的典型,但是也采取了分步实施的方式。2006年,巴西中央银行要求巴西所有银行从2010年起全面采用IFRS编制和发布财务报表。这一决定适用于所有上市和非上市的金融机构。2007年7月,巴西证券交易委员会发布公告,将2007年到2009年期间定为过渡期,过渡期内所有巴西上市公司可以选择采用IFRS编制财务报表;从2010年末起,所有巴西上市公司将必须全面采用IFRS,同时2010年度的财务报告应与2009年度的财务报告具有可比性,这实际上意味着从2009年1月1日起发生的所有交易事项都需要考虑IFRS的要求。
2010年1月28日,巴西联邦会计委员会与巴西会计公告委员会同IASB签署了一份谅解备忘录,将2010年底作为与IFRS全面趋同的预定日期,并为双方未来的合作确立了框架。巴西同时还计划采用中小主体国际财务报告准则(IFRS for SMEs),届时将有50万以上的巴西企业使用这一新准则。此外,谅解备忘录还计划帮助巴西加大在IASB准则项目早期阶段的参与力度,从而为IFRS在巴西得到恰当执行提供便利。
4.印度。印度是通过修订本国准则的方式实现趋同的典型代表,并且是在修订完成后一次性全面采用,也就是不采取分步实施的做法。2007年7月,按照印度《公司法》的要求,印度特许会计师协会委员会宣布,要求所有上市公司及银行、保险公司、大型企业等其他公众利益主体对自2011年4月1日及之后开始的年度,采用IASB所发布的IFRS。2008年5月,印度政府也公开表示支持于2011年前实现印度公认会计原则与IFRS的趋同。
印度特许会计师协会表示,将要求所有公众利益主体全面采用与IFRS等同的印度会计准则,不准备分阶段实施。为便于实施和衔接,印度特许会计师协会将在发布新准则体系时,在每项新准则名称后面标出与其对应的印度前GAAP的相应名称。如果需要,还将单独标示出相应的印度特定监管或法律规定。但印度特许会计师协会也表示不会直接采用IASB发布的中小主体IFRS,而将以其为基础制定本国的中小主体会计准则。
四、我国与IFRS的趋同路线及相关建议
2009年9月,我国财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)》,并于2010年4月发布了正式路线图,提出了中国企业会计准则与IFRS全面趋同的目标。当前,我国会计准则国际趋同正不断加快和深化。在此过程中,有必要注意以下几个问题:
1.全面统筹,充分准备,积极协调。根据趋同路线图,并借鉴各国实现与IFRS趋同的经验和特点,系统和具有前瞻性地考虑我国的趋同里程碑目标,据以全面修改现行企业会计准则,制定包括小企业会计准则在内的新准则。在此过程中,通过加强和扩展与IASB的联系和趋同机制,使准则的制定和修订与消除差异同步进行,在完善准则的同时为趋同进行准备。最终,建立和完善与我国市场经济发展进程相适应、涵盖各类企业各类业务、同时与IFRS全面趋同的企业会计准则体系,在此基础上顺利实现向全面采用IFRS的平滑过渡。
2.加强国际参与,提升我国在国际会计事务中的影响力和话语权。在实现全球会计准则趋同的进程中,积极参与IFRS的制定与修订过程和改进IFRS Foundation治理的相关活动,力争充分反映我国企业的诉求和呼声,扩大我国会计准则的国际影响,尽可能减少我国会计准则实施和趋同的成本,从而维护国家利益。
3.从实际出发,适当保留我国会计准则的某些国家特色。比如,在公允价值、金融工具减值等方面,充分反映我国和新兴市场主体的特点与要求,继续据理力争,在追求原则一致的前提下,强调我国会计环境的现实和保留部分国家特色的需要,使IFRS体系做出必要调整以兼顾包容性和一致性。■
责任编辑 崔洁
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